放棄增值稅免稅權(quán)的研究

[摘 要] 本文剖析納稅人放棄增值免稅權(quán)的原因和依據(jù)，以便使納稅人正確把握增值稅的免稅權(quán)使用的規(guī)則。也方便國(guó)家稅務(wù)部門(mén)在制定政策的時(shí)候參考。

[關(guān)鍵詞] 增值稅免稅權(quán) 總體稅負(fù) 放棄

一、對(duì)“高征低扣”現(xiàn)象的剖析

案例：煙臺(tái)得力環(huán)保集團(tuán)公司為一般納稅人。2007年得力環(huán)保集團(tuán)——甲公司收購(gòu)社會(huì)上的廢舊物資價(jià)值234萬(wàn)元，沒(méi)有增值稅專用發(fā)票。得力環(huán)保集團(tuán)——乙公司將廢舊物資加工為A型鋼材，出售給屬于本集團(tuán)的另一制造企業(yè)——機(jī)械制造公司（屬于一般納稅人），開(kāi)出增值稅專用發(fā)票，價(jià)款400萬(wàn)元，增值稅銷項(xiàng)稅額68萬(wàn)元。根據(jù)國(guó)家財(cái)政部門(mén)國(guó)稅發(fā)[2007]43號(hào)文件，該企業(yè)可以選擇免稅。那么該企業(yè)是否應(yīng)該放棄免稅權(quán)呢？我們分析如下：

得力環(huán)保集團(tuán)公司如果選擇免稅，那么A型鋼材的銷售價(jià)格400萬(wàn)元減去成本234萬(wàn)元，毛利潤(rùn)為166萬(wàn)元。反之，如果得力環(huán)保集團(tuán)公司選擇放棄免稅權(quán)，則根據(jù)財(cái)政部門(mén)的規(guī)定可以按10%的稅率計(jì)算可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，那么，234萬(wàn)元的廢舊物資的進(jìn)項(xiàng)稅為23.4萬(wàn)元，銷項(xiàng)稅額68萬(wàn)元減去23.4萬(wàn)元，實(shí)際稅務(wù)負(fù)擔(dān)為44.6萬(wàn)元。毛利潤(rùn)為400-（234-23.4）=189.6萬(wàn)元。比上面多盈利23.4萬(wàn)元（其他費(fèi)用不與考慮）。也就是說(shuō)，實(shí)際稅務(wù)負(fù)擔(dān)減輕的同時(shí)增加了公司收益。由此可見(jiàn)，得力環(huán)保集團(tuán)公司應(yīng)該選擇放棄免稅權(quán)。

但是如果利民環(huán)保集團(tuán)——甲公司不具備一般納稅人資格，而利民環(huán)保集團(tuán)——乙公司是一般納稅人，按照稅務(wù)部門(mén)的規(guī)定：A型鋼材必須按照17%納增值稅，銷項(xiàng)稅額68萬(wàn)元不能免稅，而進(jìn)項(xiàng)稅額只能按照4%的稅率計(jì)算，234萬(wàn)元的廢舊物資進(jìn)項(xiàng)稅額為9.36萬(wàn)元，實(shí)際稅務(wù)負(fù)擔(dān)為68-9.36=58.64萬(wàn)元，比上面的計(jì)算高出14.04萬(wàn)元。毛利潤(rùn)為400萬(wàn)元-（234-9.36）=175.36萬(wàn)元，也不如上面高。由此可見(jiàn)，在這種情況下，還是不放棄免稅權(quán)為好。原因是放棄免稅權(quán)必然要增加納稅人的總體稅務(wù)負(fù)擔(dān)。

二、對(duì)“低收高扣”現(xiàn)象的剖析

案例：煙臺(tái)民生糧食加工企業(yè)，購(gòu)進(jìn)200萬(wàn)元免稅農(nóng)產(chǎn)品，計(jì)算可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為200X13%=26萬(wàn)元，如果生產(chǎn)的產(chǎn)品含稅銷售額為220萬(wàn)元，則應(yīng)計(jì)算銷項(xiàng)稅額220/（1+13%）X13%=25.31萬(wàn)元。當(dāng)期形成留抵稅額0.69萬(wàn)元。如果在考慮到水費(fèi)和電費(fèi)等其他物資消耗可能產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，那樣一來(lái)，留抵稅額將會(huì)更加大。這樣為納稅人以后銷售應(yīng)稅產(chǎn)品用來(lái)抵扣做好了準(zhǔn)備。那么如果納稅人選擇免稅，就不會(huì)形成留抵稅額了，產(chǎn)品的銷售價(jià)款220萬(wàn)元-購(gòu)入成本200萬(wàn)元=20萬(wàn)元的毛利潤(rùn)就可以了。

總結(jié)以上的分析，筆者以為，對(duì)于類似煙臺(tái)民生糧食加工企業(yè)這樣的納稅人，所經(jīng)營(yíng)的產(chǎn)品選擇應(yīng)稅比免稅將對(duì)自身更有利。

三、對(duì)“非最終產(chǎn)品的免稅”現(xiàn)象的剖析

案例：煙臺(tái)市有四家企業(yè)，生產(chǎn)是相互聯(lián)系的，我們假設(shè)他們是納稅人甲、乙、丙、丁吧。

1.在正常情況下四家納稅人的納稅負(fù)擔(dān)和銷售毛利潤(rùn)是怎樣的呢？

(1)假設(shè)納稅人甲生產(chǎn)B產(chǎn)品，從外部購(gòu)入A材料1000元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額170元。然后將B產(chǎn)品銷售給納稅人乙，銷售價(jià)款2000元，銷項(xiàng)稅340元。實(shí)際納稅負(fù)擔(dān)為340-170=170元；銷售毛利潤(rùn)為2000-1000=1000元。

(2)納稅人乙購(gòu)入納稅人甲生產(chǎn)的B產(chǎn)品作為原材料，進(jìn)一步加工成為C產(chǎn)品，銷售價(jià)款3000元，銷項(xiàng)稅額510元。實(shí)際納稅負(fù)擔(dān)510-340=170元。銷售毛利潤(rùn)3000-2000=1000元。

(3)納稅人丙購(gòu)入納稅人乙生產(chǎn)的C產(chǎn)品作為原材料，進(jìn)一步加工成為D產(chǎn)品，銷售價(jià)款4000元，銷項(xiàng)稅額680元。實(shí)際納稅負(fù)擔(dān)680-510=170元，銷售毛利潤(rùn)4000-3000=1000元。

(4)納稅人丁購(gòu)入納稅人丙生產(chǎn)的D產(chǎn)品作為原材料，進(jìn)一步加工成為E產(chǎn)品，銷售價(jià)款6000元，銷項(xiàng)稅額1020元。實(shí)際納稅負(fù)擔(dān)1020-680=340元，銷售毛利潤(rùn)6000-4000=2000元。

以上四家納稅人共計(jì)納稅負(fù)擔(dān)為170+170+170+340=850元。

四家納稅人的銷售毛利潤(rùn)共計(jì)為1000+1000+1000+2000

=5000元

以上是四家企業(yè)都不享受免稅權(quán)的情況下的納稅負(fù)擔(dān)和銷售毛利潤(rùn)情況。

2.我們?cè)偌僭O(shè)處于中間環(huán)節(jié)的納稅人乙和納稅人丙享受免稅的情況下，四家納稅人的納稅負(fù)擔(dān)和銷售毛利潤(rùn)情況：

(1)納稅人沒(méi)有變化。

(2)乙納稅人由于享受了免稅待遇，其進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)入成本，B產(chǎn)品作為原材料的成本為2340元，那么C產(chǎn)品的不含稅銷售價(jià)款3000元，沒(méi)有納稅負(fù)擔(dān)了，銷售毛利潤(rùn)為3000—2340=660元。

(3)丙納稅人由于享受了免稅待遇，生產(chǎn)的D產(chǎn)品不含稅銷售價(jià)款為4000元，成本為3000元，沒(méi)有納稅負(fù)擔(dān)，銷售毛利潤(rùn)4000-3000=1000元。

(4)納稅人不銷售免稅待遇，生產(chǎn)的E產(chǎn)品價(jià)款6000元，銷項(xiàng)稅額為1020元，成本為4000元，沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)稅，其納稅負(fù)擔(dān)為1020元。銷售毛利潤(rùn)為6000-4000=2000元。

以上四家納稅人的納稅負(fù)擔(dān)共計(jì)為170+1020=1190元。遠(yuǎn)比上面四家納稅人都不免稅要高的多。四家納稅人共計(jì)的銷售毛利潤(rùn)為1000+660+1000+2000=4660元，也低于不免稅的銷售毛利潤(rùn)水平。

從局部利益分析，只有丙納稅人享受免稅以后，在銷售毛利潤(rùn)不變化的情況下減輕了納稅負(fù)擔(dān)。甲納稅人沒(méi)有受影響。乙納稅人在減輕納稅負(fù)擔(dān)的同時(shí)也降低了銷售毛利潤(rùn)。丁納稅人的納稅負(fù)擔(dān)比以前大大加重了。從全局利益分析，只有在產(chǎn)品最后進(jìn)入消費(fèi)領(lǐng)域免稅，才能真正降低納稅人的總體納稅負(fù)擔(dān)。否則，非最終產(chǎn)品免稅，將會(huì)增加納稅人的總體納稅負(fù)

參考文獻(xiàn)：

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅納稅人放棄免稅權(quán)有關(guān)問(wèn)題的通知》財(cái)稅[2007]127號(hào)文件