關(guān)于新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅會(huì)計(jì)核算的幾點(diǎn)思考

[摘 要] 本文主要從計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異、遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量，以及應(yīng)稅所得額的確定和所得稅的核算等幾個(gè)方面談新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅會(huì)計(jì)核算。

[關(guān)鍵詞] 企業(yè)所得稅 會(huì)計(jì)核算 計(jì)稅基礎(chǔ) 暫時(shí)差異

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的一個(gè)標(biāo)志性變化，也是所得稅會(huì)計(jì)一次重大改革。該準(zhǔn)則廢止了應(yīng)付稅款法等我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)所采用的方法，要求統(tǒng)一以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，對(duì)我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)的理論與實(shí)務(wù)將產(chǎn)生重大影響。下面是筆者對(duì)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅會(huì)計(jì)核算的幾點(diǎn)思考。

一、關(guān)于計(jì)稅基礎(chǔ)的確定

2006年2月財(cái)政部新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定企業(yè)采用債務(wù)法中的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)所得稅進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，改變?cè)髽I(yè)會(huì)計(jì)制度要求企業(yè)采用應(yīng)付稅款法或納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅，其中納稅影響會(huì)計(jì)法包括遞延法或債務(wù)法，債務(wù)法為利潤(rùn)表債務(wù)法，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)所得稅進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)，這就要求企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。什么是計(jì)稅基礎(chǔ)呢？簡(jiǎn)單地說(shuō)，就是稅法中規(guī)定計(jì)算所得稅的依據(jù)。計(jì)稅基礎(chǔ)包括資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。

1.關(guān)于資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)的確定

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》第五規(guī)定，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。即某一項(xiàng)資產(chǎn)在未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)按稅法規(guī)定可以稅前列支的金額。用公式表示：資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=未來(lái)期間按稅法規(guī)定可以稅前列支的金額。如果該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益無(wú)需納稅，則資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)即為其賬面價(jià)值；資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=取得成本-以前期間按稅法規(guī)定已稅前列支的金額。

通常情況下，資產(chǎn)取得時(shí)其計(jì)稅基礎(chǔ)為取得成本，即企業(yè)為取得某項(xiàng)資產(chǎn)支付的成本在未來(lái)期間按稅法規(guī)定可以在稅前列支的金額。在資產(chǎn)后續(xù)持有期間，其計(jì)稅基礎(chǔ)是指資產(chǎn)的取得成本減去以前期間按稅法規(guī)定已經(jīng)在稅前列支的金額的余額。如固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)。在某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)是指成本扣除按稅法規(guī)定已在以前期間稅前列支的累計(jì)折舊或累計(jì)攤銷后的金額。例如：①某公司2007年末存貨賬面余額120萬(wàn)元，已提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬(wàn)元，則存貨賬面價(jià)值為100萬(wàn)元；但按稅法規(guī)定跌價(jià)準(zhǔn)備不能稅前列支，所以，存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為120萬(wàn)元。②某項(xiàng)機(jī)器設(shè)備，原價(jià)為1200萬(wàn)元，使用年限為10年，會(huì)計(jì)處理時(shí)按照直線法計(jì)提折舊，稅收處理允許加速折舊，企業(yè)在計(jì)稅時(shí)對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)按雙倍余額遞減法計(jì)列折舊，凈殘值為0。計(jì)提了2年的折舊后，會(huì)計(jì)期末，企業(yè)對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提100萬(wàn)元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=1200-120-120-100=860萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)=1200-240-192=768萬(wàn)元。

2.關(guān)于負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)的確定

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》第六規(guī)定，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。用公式表示：負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ) =負(fù)債的賬面價(jià)值-未來(lái)期間按稅法規(guī)定可以稅前列支的金額。一般而言，短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款等負(fù)債的確認(rèn)和償還，不會(huì)影響企業(yè)的損益，也不會(huì)影響其應(yīng)納稅所得額，未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予以抵扣的金額為零，其計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值。某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會(huì)涉及損益，進(jìn)而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間產(chǎn)生差額。如企業(yè)因或有事項(xiàng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，會(huì)計(jì)上對(duì)于預(yù)計(jì)負(fù)債，按照最佳估計(jì)數(shù)確認(rèn)，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當(dāng)期損益。按照稅法規(guī)定，與預(yù)計(jì)負(fù)債相關(guān)的費(fèi)用多在實(shí)際發(fā)生時(shí)扣除，該類負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，形成會(huì)計(jì)上的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的晢時(shí)性差異。例：①某公司2007年末預(yù)計(jì)負(fù)債賬面金額為100萬(wàn)元（預(yù)提產(chǎn)品保修費(fèi)用），假設(shè)產(chǎn)品保修費(fèi)用在實(shí)際支付時(shí)抵扣，該預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)為0萬(wàn)元，即負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)＝負(fù)債賬面價(jià)值100萬(wàn)元－其在未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)稅利潤(rùn)時(shí)可予抵扣的金額100萬(wàn)元＝0。②假如企業(yè)因債務(wù)擔(dān)保確認(rèn)了預(yù)計(jì)負(fù)債1000萬(wàn)元，但擔(dān)保發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間，擔(dān)保方并未就該項(xiàng)擔(dān)保收取與相應(yīng)責(zé)任相關(guān)的費(fèi)用。該負(fù)債賬面價(jià)值=1000萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值1000萬(wàn)元-可從未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益中扣除的金額0=1000萬(wàn)元。該負(fù)債賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)，盡管會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定不一致，但不形成暫時(shí)性差異。

二、關(guān)于暫時(shí)性差異的確定

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定，暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。按照暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)或者負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異?？傻挚蹠簳r(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)或者負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。

第一，庫(kù)存商品的賬面余額為100萬(wàn)元，已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10萬(wàn)元，則存貨的賬面價(jià)值為90萬(wàn)元；出售存貨時(shí)，可以抵稅的金額為100萬(wàn)元，則存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)是100萬(wàn)元。所以，存貨的賬面價(jià)值90萬(wàn)元與其計(jì)稅基礎(chǔ)100萬(wàn)元的差額10萬(wàn)元，稱為暫時(shí)性差異10萬(wàn)元。

第二，某項(xiàng)固定資產(chǎn)，原價(jià)為1000萬(wàn)元，使用年限為10年，會(huì)計(jì)處理時(shí)按照直線法計(jì)提折舊，稅收處理允許加速折舊，企業(yè)在計(jì)稅時(shí)對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)按雙倍余額遞減法計(jì)列折舊，凈殘值為0。計(jì)提了2年的折舊后，會(huì)計(jì)期末，企業(yè)對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提了80萬(wàn)元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。賬面價(jià)值=1000-100-100-80=720萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)=1000-200-160=640萬(wàn)元，資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異80萬(wàn)元。

三、關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量

1.關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)

企業(yè)應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期和以前期間應(yīng)交未交的所得稅確認(rèn)為負(fù)債，將已支付的所得稅超過(guò)應(yīng)支付的部分確認(rèn)為資產(chǎn)。存在應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。

(1)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵減暫時(shí)性差異按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率相乘產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。用公式表示：期末遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)=暫時(shí)性差異×預(yù)計(jì)稅率，遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)=期末遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。確認(rèn)所有應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)包括與子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債；確認(rèn)可抵減暫時(shí)性差異產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來(lái)抵扣可抵減暫時(shí)性差異的應(yīng)稅所得為限，包括與子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的可抵減暫時(shí)性差異產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。應(yīng)稅所得是指未來(lái)期間企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額，以及因應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回相應(yīng)增加的應(yīng)稅所得，并應(yīng)提供相關(guān)的證據(jù)。

(2)資產(chǎn)負(fù)債表日，有確鑿證據(jù)表明未來(lái)期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來(lái)抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)以前期間未確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。

(3)企業(yè)對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來(lái)應(yīng)稅所得為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

2.關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量

(1)資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于當(dāng)期和以前期間形成的當(dāng)期所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)），應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定計(jì)算的預(yù)期應(yīng)交納（或返還）的所得稅金額計(jì)量。

(2)資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量。

適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，除直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

(3)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。

(4)企業(yè)當(dāng)期所得稅和遞延所得稅應(yīng)當(dāng)作為所得稅費(fèi)用或收益計(jì)入當(dāng)期損益，但不包括下列企業(yè)合并和直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項(xiàng)產(chǎn)生的所得稅。與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或者事項(xiàng)相關(guān)的當(dāng)期所得稅和遞延所得稅，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益。

四、關(guān)于應(yīng)稅所得額的確定和所得稅的核算

1.關(guān)于應(yīng)稅所得額的確定

盡管稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)的計(jì)算與納稅所得額的計(jì)算之間存在差異，但是在會(huì)計(jì)核算中計(jì)算出的稅前利潤(rùn)是計(jì)算應(yīng)稅所得額的主要依據(jù)。應(yīng)稅所得額與稅前利潤(rùn)的關(guān)系，可用公式表示如下：

應(yīng)稅所得額=利潤(rùn)總額（稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)）±稅收調(diào)整項(xiàng)目金額

其中：“稅收調(diào)整項(xiàng)目金額”為上述暫時(shí)性差異金額。

應(yīng)交所得稅=應(yīng)稅所得額×所得稅稅率

2.所得稅的核算

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從暫時(shí)性差異的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因及其對(duì)期末資產(chǎn)負(fù)債表的影響，進(jìn)而確定當(dāng)期所得稅費(fèi)用的一種方法。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率相乘即產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，在會(huì)計(jì)上設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所年稅資產(chǎn)”兩個(gè)賬戶進(jìn)行核算。也就是說(shuō)，首先確定資產(chǎn)負(fù)債表上的期末遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債），再倒擠出利潤(rùn)表中的當(dāng)期所得稅費(fèi)用。

本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅+（期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）。

例：某公司有一項(xiàng)固定資產(chǎn)，其原值為1600萬(wàn)元，會(huì)計(jì)上折舊年限為8年，稅法折舊年限為4年，均采用直線法。會(huì)計(jì)每年的折舊額為20萬(wàn)元，稅法上每年的折舊額為40萬(wàn)元，假定當(dāng)年會(huì)計(jì)利潤(rùn)為1000萬(wàn)元，取得國(guó)債利息收益10萬(wàn)元，所得稅率為25%。則：該公司當(dāng)年的應(yīng)稅所得額=1000-20-10=970萬(wàn)元，應(yīng)交所得稅=970×25%=242.5萬(wàn)元，期末遞延所得稅負(fù)債=(資產(chǎn)賬面價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ))×25%=[(1600-20)-(1600-40)] ×25%=5萬(wàn)元，本期所得稅費(fèi)用=242.5+5=247.50萬(wàn)元。會(huì)計(jì)分錄為：

借：所得稅費(fèi)用247.50

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅242.50

遞延所得稅負(fù)債5.00

綜上所述，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅會(huì)計(jì)核算的關(guān)鍵是如何確定稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異、遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量，只有這樣才能準(zhǔn)確計(jì)算當(dāng)期的應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅。

參考文獻(xiàn)：

[1]2006年2月財(cái)政部頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

[2]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南編委會(huì) 編著:企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南.中央民族大學(xué)出版社，2006年7月

[3]2007新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則精讀精講中華會(huì)計(jì)網(wǎng)校編.人民出版社，2006年6月

[4]程運(yùn)木主編:企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（第五版）.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007年2月