企業(yè)環(huán)境信息披露與審計對策

[摘 要] 環(huán)境審計是近三十年新發(fā)展的審計領域，通過審計實踐和理論探索，積累初步經(jīng)驗并體現(xiàn)了良好效果。我國社會經(jīng)濟正加快發(fā)展步伐，環(huán)境治理和生態(tài)建設必須同步邁進，環(huán)境審計面臨的任務將日益繁重和艱巨，摸索、建立環(huán)境審計的標準、環(huán)境政策、績效評價方法指南是推廣環(huán)境審計的關鍵。隨著世界環(huán)境保護浪潮的興起，環(huán)境標準等技術要求已成為一些國家貿(mào)易保護武器。這種情況下，隨著公眾環(huán)境意識的提高，為了維護公司的形象和促進產(chǎn)品銷售，企業(yè)會更加注重環(huán)境保護、開發(fā)綠色產(chǎn)品，并披露環(huán)境信息，從而促進環(huán)境審計需求的增加。

[關鍵詞] 環(huán)境信息 環(huán)境信息披露 環(huán)境信息審計

在當前中國經(jīng)濟的高速發(fā)展中，出現(xiàn)了全世界要共同面對的兩個嚴重問題：環(huán)境污染和資源短缺，我國土地、淡水、能源、礦產(chǎn)資源和環(huán)境狀況對經(jīng)濟發(fā)展已構成嚴重制約。人類的發(fā)展歷史中，經(jīng)濟的高速發(fā)展與環(huán)境的和諧穩(wěn)定似乎是一對無法調(diào)和的矛盾。我國政府在“十一五”規(guī)劃中提出要促進經(jīng)濟發(fā)展與人口、資源、環(huán)境相協(xié)調(diào)，建設資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會，走節(jié)約發(fā)展、清潔發(fā)展、安全發(fā)展，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的新型工業(yè)化道路，達到這一目的途徑是轉(zhuǎn)變經(jīng)濟增長方式，發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟。在循環(huán)經(jīng)濟的發(fā)展過程中，企業(yè)環(huán)境信息的披露起著重要的作用，而對企業(yè)披露的環(huán)境信息的審計又是保證其真實性的基礎。

一、企業(yè)環(huán)境信息披露動因的分析

企業(yè)環(huán)境信息作為企業(yè)信息系統(tǒng)的組成部分，其披露模式和內(nèi)容的選擇受到企業(yè)信息披露的動因的影響。關于企業(yè)信息披露的動因有四種觀點。

1.受托責任論。受托責任論認為，在任何資源的所有權和經(jīng)營權分離的情況下，資源的受托者有義務通過特定的信息披露反映其對委托責任的履行情況。在社會經(jīng)濟生活中，企業(yè)作為社會基礎經(jīng)濟組織是環(huán)境資源的使用者和環(huán)境污染的制造者，同時也是環(huán)境責任的受托者。從受托責任的思想和理論出發(fā)，在目前環(huán)境危機日益加重的時代， 企業(yè)負有管理和改善環(huán)境的法定和道義上的責任，因此有義務通過特定的信息披露向社會公開其履行環(huán)境受托責任的過程及其結果以解除自己的受托責任。

2.決策有用論。決策有用論者認為， 企業(yè)向現(xiàn)實和潛在的投資者、信貸人，以及其他用戶提供有用的信息，以便其做出是否向某一企業(yè)提供資源、以什么樣的價格提供資源以及是否繼續(xù)提供資源的決策。自然環(huán)境是人類的共同財富，從經(jīng)濟的觀點來說是社會共有資本，由社會委托企業(yè)使用，因此環(huán)境對每一個社會成員的行為決策是相關的。這些社會成員對企業(yè)而言是現(xiàn)實和潛在的投資者、信貸人以及其他用戶，因此為了保證用戶進行正確地判斷和決策，企業(yè)有義務和責任向其提供有關環(huán)境因素對公司經(jīng)營狀況和結果影響的全面信息，尤其對那些具有社會和環(huán)境保護意識的投資者來說，環(huán)境信息可能會更加重要，會直接影響其對企業(yè)的投資欲望和興趣。

3.外部壓力論。外部壓力論認為，企業(yè)進行信息披露是由于其所受外部壓力帶來的結果。企業(yè)在環(huán)境信息披露方面所受到的壓力有兩個方面:一是政府施加的壓力；二是社會公眾施加的壓力。一般來說，前者是通過某種法規(guī)的形式實現(xiàn)的，是一種直接的壓力；而后者是通過輿論的形式或市場行為實現(xiàn)的，是一種間接的壓力。就其對企業(yè)的影響來說，前者影響較大，是一種硬性的約束，而后者則影響較小，是一種軟約束。在現(xiàn)實社會中，這種解釋具有一定的現(xiàn)實基礎，因為政府機構和專業(yè)管理機關要求企業(yè)對外披露環(huán)境信息的法規(guī)和其他性質(zhì)的規(guī)范不斷地出現(xiàn)，一些國家的會計職業(yè)管理機關對企業(yè)環(huán)境信息披露方面的獎勵，社會公眾由于環(huán)境危機的加深和“綠色和平運動”的開展對企業(yè)環(huán)境治理的要求， 這些無疑會直接地影響到企業(yè)的社會形象和其經(jīng)濟利益的取得，在一定程度上對企業(yè)的經(jīng)營帶來了壓力，并導致企業(yè)公開其環(huán)境治理計劃和結果的信息。

4.自愿披露論。外部壓力論雖然具有一定的道理和說服力，但并不能解釋企業(yè)對環(huán)境信息披露中的全部現(xiàn)象，因為有些企業(yè)并沒有受到非常明顯的壓力，卻自愿性地披露了環(huán)境信息。企業(yè)自愿披露論正是基于這種現(xiàn)象而出現(xiàn)的一種理論解釋，它彌補了前述理論的不足之處。企業(yè)自愿披露論基于“自愿披露假設”，該假設認為：如果信息用戶知道某種信息的存在而卻對其內(nèi)容又缺乏充分的了解時，企業(yè)對信息披露的不充分，會使信息用戶對企業(yè)的投資價值打一個折扣，甚至可能將其列入最糟糕之列，這會對企業(yè)的融資和未來的發(fā)展帶來很大的危害。因此， 企業(yè)為了表明自己不是最差者，同時，也為了避免信息用戶在信息缺乏的情況下對企業(yè)做出不利的猜測，愿意公開更多的信息。一些研究表明， 表明企業(yè)股票投資的回報與一定的環(huán)境信息的自愿揭示有正的相關性，這說明環(huán)境信息具有價值相關性和有用性。在資本市場上，披露環(huán)境信息的企業(yè)與不披露環(huán)境信息的企業(yè)相比較，具有不同的市場反應。美國會計學會(AAA)所進行的實證研究結果證實，很多企業(yè)的管理人員都清醒地認識到環(huán)境信息的披露問題，并且贊成自愿地對環(huán)境信息披露的社會需求做出反應。

前述可見，每種理論解釋各有側(cè)重，但都有自己的立論依據(jù)。受托責任論強調(diào)企業(yè)披露環(huán)境信息的義務和責任，決策有用論強調(diào)環(huán)境信息的使用價值和用途。這兩者基本上是從環(huán)境信息的需求角度出發(fā)的，表明了社會對環(huán)境信息的需要；外部壓力論和自愿披露論，從企業(yè)這一環(huán)境信息供應者的角度，解釋了企業(yè)進行環(huán)境信息披露的動因，彌補了前兩種觀點的不足。實際上，企業(yè)進行環(huán)境信息披露，具有復雜的內(nèi)外部原因，既有外部社會和政府法規(guī)壓力方面的因素，也有企業(yè)自身主動性和自愿性的因素，而且這兩者經(jīng)常是交織在一起的，只是在不同的社會中有所側(cè)重和不同的表現(xiàn)而已。

二、企業(yè)環(huán)境信息披露模式的選擇

環(huán)境信息披露問題的研究始于20世紀70年代早期，以英國《會計學月刊》(Journal of Accounting)上1971年比姆斯(F.A.Beams)的《控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究》和1973年馬林(J.T.Marlin)的《污染的會計問題》為代表，揭開了研究的序幕。首先進入實務的是環(huán)境信息披露，20世紀80年代中期首先在公司年度報告中的“管理分析與問題討論”部分披露公司各種活動對環(huán)境產(chǎn)生的影響，之后逐漸成為年度報告的一個獨立組成部分，并最終成為獨立于公司年度報告之外的年度環(huán)境報告。

環(huán)境信息披露模式有兩種不同的觀點，一種認為環(huán)境信息應當與財務信息合并進行報送，即非獨立報告環(huán)境信息；另一種觀點則認為，環(huán)境信息應與財務信息分開報送，即獨立報告環(huán)境信息。

環(huán)境信息與財務信息合并進行報送的具體做法是:在企業(yè)現(xiàn)有的財務報表中附加上環(huán)境信息。即在資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)方中，列示與環(huán)境保護有關的固定資產(chǎn)、累計折舊、待攤費用、遞延資產(chǎn)、研究與開發(fā)支出等；在負債方中列示與環(huán)境有關的環(huán)境負債、或有負債項目。此外，在資產(chǎn)負債表的附注中，注明環(huán)境成本和環(huán)境負債的估計方法和程序。在損益表中，于營業(yè)利潤之后非常項目之前，列示環(huán)境支出項目，主要包括:環(huán)境設施的折舊費、環(huán)境機構及其人員的常規(guī)性費用、企業(yè)交納的排污費、攤銷費用等；對于產(chǎn)品成本中包含的環(huán)境成本則在報表的附注中加以顯示。

環(huán)境信息應與財務信息分開報送的具體做法是:利用描述性的敘述方式對有關的環(huán)境信息進行披露。這種方式與前一種相比較，由于采用表外披露的方式，因而可以不受會計規(guī)則和會計信息披露期限的限制，這意味著能披露對使用者的決策更加有用的環(huán)境預測信息或事后信息。

由于西方發(fā)達國家首先提出了保護環(huán)境、走可持續(xù)發(fā)展之路的理念，如聯(lián)合國、美國、歐洲和日本等在環(huán)境會計信息披露方面起步較早的一些國家、地區(qū)和組織，大都發(fā)布了相關的法律法規(guī)和披露要求，對環(huán)境信息特別是對財務會計領域環(huán)境信息的披露問題加以規(guī)范。環(huán)境信息披露在世界各國的發(fā)展狀況很不平衡，其披露現(xiàn)狀和發(fā)展動向如表所示：

由于財務信息和環(huán)境信息所反映的內(nèi)容在性質(zhì)不同，將環(huán)境信息和財務信息合并報送容易引起混亂，導致會計信息的使用者對財務會計信息的錯誤理解，無法對企業(yè)的經(jīng)濟責任和環(huán)境責任的履行情況做出客觀而準確的評價和判斷。將環(huán)境信息和財務信息合并在一起反映， 將環(huán)境信息置于財務信息的附屬地位看待，實際上降低了環(huán)境信息的重要性，與目前環(huán)境時代對環(huán)境信息的需求很不相稱。

三、企業(yè)環(huán)境信息的審計

企業(yè)環(huán)境信息審計是環(huán)境審計的基礎。其審計主體和內(nèi)容包括由企業(yè)內(nèi)部進行的對環(huán)境保護管理系統(tǒng)和有關內(nèi)控系統(tǒng)的健全和有效的審查，對企業(yè)經(jīng)營活動中危害環(huán)境保護的主要問題檢查、發(fā)現(xiàn)、報告，有關環(huán)境保護資產(chǎn)、負債的環(huán)境報告和有關信息的真實、合規(guī)、效益性審查和評價；由獨立審計機構接受委托進行的對企業(yè)環(huán)境報告和有關信息真實和合規(guī)的評價，對環(huán)境保護成本及其負債公允性的評價，對政府、社會、管理當局提出的報告進行鑒證。

1.企業(yè)環(huán)境信息審計的依據(jù)。由于環(huán)境審計是環(huán)境管理的一個分支，因此環(huán)境審計的依據(jù)要比一般審計類型所采用的法規(guī)多、范圍廣。環(huán)境審計的依據(jù)主要包括以下各方面:環(huán)境保護法規(guī)、政策；環(huán)境標準；會計準則、財務通則和與環(huán)境保護有關的會計政策及財會制度；審計準則。但是當前實施環(huán)境審計的依據(jù)存在許多不足之處，如環(huán)境保護資金運用的界限欠缺具體規(guī)定，影響環(huán)境保護資產(chǎn)、負債、成本的核算不實；有些環(huán)境保護的效果和成本難于計量，采用推算產(chǎn)生的數(shù)據(jù)很難作為審計依據(jù)；特別是有的環(huán)境事項無法使用貨幣計量，其成果或損失在現(xiàn)行會計信息系統(tǒng)中無法披露；環(huán)境法規(guī)尚未健全，有些環(huán)境立法還不完善，有待及時補充、修訂；開展環(huán)境審計要有健全的審計依據(jù)，完善的環(huán)境法規(guī)體系，研究和制定環(huán)境會計準則，包括環(huán)境會計政策和財務處理，以及制定相應的環(huán)境規(guī)范等，都是實施環(huán)境審計所需研究和解決的重要問題。從長遠看，務必制定權威的會計準則來明確地規(guī)范環(huán)境事項給財務報表帶來的影響的確認、計量和披露，到那時，這些會計準則將成為審計人員判斷環(huán)境財務信息披露公允性的依據(jù)。

2.企業(yè)環(huán)境信息審計的程序。要采取一定的審計程序，才能系統(tǒng)組織審計活動，提高審計效率，保證審計質(zhì)量?；诃h(huán)境審計的復雜性，制定審計程序需要考慮它具有的特點。

在環(huán)境審計準備階段要注意以下事項:(1)衡量環(huán)境風險；(2)查閱環(huán)境法規(guī)和有關規(guī)章、制度;(3)查閱環(huán)境報告和有關的會計報告等資料;(4)查閱與環(huán)境有關的會議記錄、政府通報、輿論反映、投訴文件等，了解環(huán)境危害、損失或環(huán)境保護成效等事項;(5)評價環(huán)境管理控制系統(tǒng);(6)聽取環(huán)境保護和有關部門的陳述。通過以上系統(tǒng)調(diào)查，才能準確把握實施環(huán)境審計的范圍、重點和方法。

在環(huán)境審計的實施階段要通過一定的方式和方法進行檢查取得充分、可靠、相關、有效的證據(jù)，對照審計依據(jù)和環(huán)境保護指標、標準，加以分析、鑒定、綜合而形成審計結論，才能完成審計的實施過程。它除采用一般的審計方式和方法外，還采用以下形式:(1)審計方法著重于現(xiàn)場的檢查、核對和分析對比；(2)審計方式除直接、單獨實施審計活動之外有時還采用同期的、聯(lián)合的、協(xié)作的方式進行審計即:就同一項目由幾個審計組在不同區(qū)域同期審計或是對一個項目由幾個審計組聯(lián)合審計，以及聯(lián)合并同期進行的協(xié)作審計。

在環(huán)境審計的報告階段，應提出環(huán)境審計報告和改進環(huán)境管理建設書。環(huán)境審計報告是對環(huán)境報告或環(huán)境狀態(tài)的證實，特別是環(huán)境危害產(chǎn)生損失或治理業(yè)績的數(shù)據(jù)，以及有關會計信息的真實、合規(guī)和體現(xiàn)效益所作的鑒證。環(huán)境審計報告一般有項目報告和期間(如年度或幾年)報告。內(nèi)部審計的報告提交本單位的管理當局和地區(qū)環(huán)境保護部門；獨立審計機構接受委托所作的項目報告，提交委托審計的管理當局并可向社會公布。環(huán)境審計報告一般包括如下要點:環(huán)境狀態(tài)信息；環(huán)境會計信息；環(huán)境治理績效信息；建議事項等。

3.企業(yè)環(huán)境信息報告的審計。根據(jù)企業(yè)環(huán)境信息披露的模式不同，企業(yè)環(huán)境信息報告可以有非獨立環(huán)境報告和獨立環(huán)境報告兩種，由于兩種環(huán)境信息報告的內(nèi)容有所不同，因此具體的審計方法也有差異。非獨立環(huán)境報告審計主要指對財務報告中的環(huán)境財務信息的審計。執(zhí)行該項審計的審計人員仍應是注冊會計師，從審計類型上看，仍屬于財務審計范疇，可繼續(xù)采用財務審計的技術和方法進行審計驗證;審計過程中仍應遵循現(xiàn)有審計準則。由于環(huán)境事項的特殊性，審計人員在環(huán)境審計中要依據(jù)有關環(huán)境法規(guī)取得足夠的證據(jù)來證實企業(yè)的財務報表(或報告)中對受到環(huán)境問題的影響的項目已經(jīng)公允地揭示。獨立環(huán)境報告的審計的重點是企業(yè)環(huán)境管理及其績效的審核。非獨立的環(huán)境報告審計還是注冊會計師比較熟悉的業(yè)務，而獨立環(huán)境報告審計是注冊會計師的一項新業(yè)務。獨立環(huán)境報告中技術、實物等非貨幣指標占很大的比例，即使是貨幣指標也可能和傳統(tǒng)財務會計中所理解的大不相同，對這樣的報告進行審查驗證，常規(guī)的審計方法，如觀察、函證、檢查、計算等雖然可以使用，但是要與環(huán)境問題的產(chǎn)生和治理緊密聯(lián)系起來，其對審計取證的重要性也有所降低。除運用一般常規(guī)審計方法外，還要求運用一些不同于常規(guī)審計的技術和方法，這些方法往往是非審計技術而是相關學科的方法。如為驗證諸如污染物排放量、污染物濃度等指標的真實性，需要環(huán)境測量的技術和方法；對披露的環(huán)境效益和費用信息需要運用環(huán)境經(jīng)濟學的費用效益分析法、經(jīng)濟評價法驗證其合理性。費用效益分析方法，是從整個社會角度出發(fā)分析費用效益問題考慮某一項目對整個國民經(jīng)濟凈貢獻的大小；環(huán)境經(jīng)濟評價方法是指審計人員對環(huán)境的狀況、質(zhì)量和為環(huán)境提供的服務的經(jīng)濟價值直接進行定量評價的方法，主要使用市場價值法、替代市場法、調(diào)查評價法等方法來對環(huán)境質(zhì)量效益和環(huán)境質(zhì)量費用進行評價。

四、企業(yè)環(huán)境信息審計的風險

企業(yè)環(huán)境信息審計的風險主要體現(xiàn)在兩個方面，一是環(huán)境財務信息的不確定性、專業(yè)性的特點，給審計人員帶來一定的風險，主要表現(xiàn)在對審計人員工作技能要求的提高上。一方面，由于環(huán)境成本、環(huán)境負債等項目的確認和計量與環(huán)境知識、環(huán)境法規(guī)有密切的聯(lián)系，這就要求審計人員除懂得財務、審計知識外，還要涉獵社會學、統(tǒng)計學、經(jīng)濟學、工程學等方面的知識，能夠從技術上認清考察對象可能受到影響的媒體空氣、水、廢水、危險廢棄物、固體廢棄物等方面存在的問題，否則，就無法衡量被審事項的環(huán)境成本和效益， 無法對這些項目的合理性、可靠性做出判斷，審計報告也就沒有充分的說明力。同時，因為環(huán)境法規(guī)往往很復雜、具體，環(huán)境知識有較強的專業(yè)性，需要利用工程師、律師等環(huán)境專家的工作，這要求環(huán)境審計人員應具有較強的口頭和書面表達能力，能夠與其他環(huán)境審計人員共同合作，進行溝通。另一方面，因環(huán)境問題的財務影響(特別是對未來的影響)帶有很大的不確定性，從而在確認和計量時需要更多的判斷、估計，這顯然對審計人員的專業(yè)判斷能力和經(jīng)驗提出了較高的要求，尤其在還未制定相應的環(huán)境會計準則的情況下。

二是環(huán)境問題可能導致的嚴重財務后果所孕育的審計風險，主要表現(xiàn)在環(huán)境成本和負債的合理估計上。隨著社會對環(huán)境越來越重視，企業(yè)為破壞環(huán)境而承擔的成本和負債數(shù)額可能非常大，并且有不斷增大的趨勢。在美國，政府通過制定法律、指定標準、提出規(guī)章、頒布禁令、強化管理的方式把各級環(huán)境管理機構從事合規(guī)性方面的人員推到巨大的可能遭受民事或刑事訴訟的法律風險中去，這種風險是推動美國環(huán)境審計最為強勁的力量。如二十世紀北美最嚴重的災難性事件Hooker化學公司案例中，Hooker公司為其幾十年前的廢料掩埋行為被判承擔了約2.6億美元的清除費，這種巨額的支出會給企業(yè)財務狀況帶來嚴重影響，在極端情況下甚至可能影響企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營?？梢栽O想，一旦經(jīng)審計的財務報表中后來被證實沒有正確完整反映出環(huán)境支出、或有負債這些信息，雖然并非審計人員的過失，也會在一定程度上損害注冊會計師的聲譽。因此，對環(huán)境報告進行審計時，注冊會計師應加強風險意識，在審計過程中采取各種措施防范和降低審計風險。包括了解被審計單位的行業(yè)性質(zhì)，以及該行業(yè)所可能面臨的環(huán)境風險；了解可能涉及報表中環(huán)境信息認定的內(nèi)部控制制度，如涉及或有負債的認定或會計估計的政策與程序；充分了解企業(yè)與受環(huán)境問題影響的賬戶和業(yè)務有關的控制環(huán)境；風險評估時充分考慮環(huán)境固有風險;必要時尋求環(huán)境專家的幫助等。

環(huán)境審計是近三十年新發(fā)展的審計領域，通過審計實踐和理論探索，積累初步經(jīng)驗并體現(xiàn)了良好效果。日益增多的環(huán)境管理業(yè)務需要和環(huán)境法規(guī)的增加是國外環(huán)境審計形成的兩個直接推動力量，我國社會經(jīng)濟正加快發(fā)展步伐，環(huán)境治理和生態(tài)建設必須同步邁進，環(huán)境審計面臨的任務將日益繁重和艱巨。目前廣泛開展的環(huán)境保護項目正是政府審計部門和環(huán)境保護部門開展環(huán)境審計的良好契機，由政府審計引進環(huán)境專家或由環(huán)境保護部門引進審計師開展項目審計，摸索、建立環(huán)境審計的標準、環(huán)境政策、績效評價方法指南應是推廣環(huán)境審計的關鍵。另一方面，隨著世界環(huán)境保護浪潮的興起，綠色產(chǎn)品日益成為國際市場的新潮。在世貿(mào)組織取消全球多邊貿(mào)易關稅壁壘的情況下，環(huán)境標準等技術要求已成為一些國家貿(mào)易保護武器。這種情況下，隨著公眾環(huán)境意識的提高，為了維護公司的形象和促進產(chǎn)品銷售，企業(yè)會更加注重環(huán)境保護、開發(fā)綠色產(chǎn)品，并披露環(huán)境信息，從而促進環(huán)境審計需求的增加。

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