新舊稅法企業(yè)應(yīng)納稅所得中收入的確認(rèn)比較研究

[摘 要] 2007年3月16日，十屆全國人大通過了新的企業(yè)所得稅法，2007年12月6日國務(wù)院公布了企業(yè)所得稅法實(shí)施條例，2008年1月1日起施行。新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例與原企業(yè)所得稅條例存在較多差異，企業(yè)要深入理解新稅法與原稅法的差異。本文主要對(duì)比新舊稅法，從應(yīng)納稅所得額的計(jì)算、收入的核算內(nèi)容進(jìn)行了比較分析，最后總結(jié)出新企業(yè)所得稅法與舊企業(yè)所得稅法對(duì)比收入核算方面體現(xiàn)出來的特點(diǎn)。

[關(guān)鍵詞] 企業(yè)所得稅法 應(yīng)納稅所得額 收入

一、新企業(yè)所得稅法出臺(tái)的背景

1994年以來，我國實(shí)行的是內(nèi)外資企業(yè)兩套所得稅制度并存的稅制模式。這種稅制模式在維護(hù)國家權(quán)益，吸引外資，促進(jìn)企業(yè)制度改革和經(jīng)濟(jì)發(fā)展，都曾起過積極的作用。但是，隨著我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善，特別是我國加入世界貿(mào)易組織后，內(nèi)、外資企業(yè)所得稅制度并存也暴露出一些問題，已經(jīng)不能適應(yīng)新的形勢(shì)要求。主要表現(xiàn)在:

第一，內(nèi)、外資企業(yè)所得稅政策差異較大，造成企業(yè)之間稅負(fù)不平、苦樂不均。在稅收優(yōu)惠、稅前扣除等政策上，存在對(duì)外資企業(yè)偏松、內(nèi)資企業(yè)偏緊的問題，企業(yè)要求統(tǒng)一稅收待遇、公平競(jìng)爭(zhēng)的呼聲越來越高。

第二，企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策存在較大漏洞，扭曲了企業(yè)經(jīng)營行為，造成國家稅款的流失。比如，一些內(nèi)資企業(yè)采取將資金轉(zhuǎn)到境外再投資境內(nèi)的“返程投資”方式，就是為了能夠享受外資企業(yè)的所得稅優(yōu)惠。

第三，內(nèi)、外資企業(yè)所得稅制度實(shí)施10多年來，我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)情況和國際經(jīng)濟(jì)社會(huì)等都發(fā)生了很大變化，需要針對(duì)新情況及時(shí)完善制度和修訂法律條款。

徹底解決現(xiàn)行稅制存在的問題，必須將《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》和《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》合并為統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法。因此2007年3月16日，第十屆全國人民代表大會(huì)第五次會(huì)議通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡(jiǎn)稱新《企業(yè)所得稅法》)，2007年11月28日國務(wù)院第197次常務(wù)會(huì)議通過了《中華人民共和國所得稅法實(shí)施條例》(以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施條例》)，自2008年1月1日起施行，標(biāo)志著長(zhǎng)期以來中國內(nèi)、外資企業(yè)所得稅制度“并行”終結(jié)，內(nèi)、外資企業(yè)所得稅實(shí)現(xiàn)了“兩法合并”。

新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例與原企業(yè)所得稅條例存在較多差異，企業(yè)要深入理解新稅法與原稅法的差異，了解新所得稅法和原所得稅法的區(qū)別，有助于企業(yè)正確的核算稅，同時(shí)能夠利用新稅法的規(guī)定來合理進(jìn)行納稅籌劃。

二、新舊企業(yè)所得稅法收入核算差異分析

1.應(yīng)納稅所得額的計(jì)算比較

應(yīng)納稅所得額是計(jì)算企業(yè)所得稅稅額的依據(jù)。

在原企業(yè)所得稅法中，應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式是:應(yīng)納稅所得=年度收入總額-準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額;新企業(yè)所得稅法中，應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式是:應(yīng)納稅所得=年度收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項(xiàng)扣除-以前年度虧損。

對(duì)比分析后可以看出，新企業(yè)所得稅法下，第一，增加了不征稅收入;第二，把免稅收入首先從收入總額中減除，國家優(yōu)惠稅收政策得到充分的貫徹落實(shí)，稅基更加準(zhǔn)確，更符合稅收法定原則，可有效解決實(shí)踐中對(duì)免稅的投資收益、國債利息收入征稅的做法。其中，年度收入總額、不征稅收入、免稅收入可以統(tǒng)稱為計(jì)稅收入。

2.收入核算內(nèi)容比較

(1)收入總額比較

原企業(yè)所得稅法與新企業(yè)所得稅法收入內(nèi)容比較如下表:

從上表中可以看出，原企業(yè)所得稅法將收入總額分為基本收入7項(xiàng)和特殊收入21項(xiàng)。新企業(yè)所得稅法將收入總額分為基本收入9項(xiàng)和特殊收入4項(xiàng)。對(duì)比差異，新企業(yè)所得稅法將原企業(yè)所得稅法中的第一項(xiàng)“生產(chǎn)、經(jīng)營收入”具體分為“銷售貨物收入”和“提供勞務(wù)收入”兩項(xiàng)來核算。同時(shí)，新稅法新增了第8項(xiàng)“接受捐贈(zèng)收入”。在原稅法中的特殊收入在新稅法中沒有再提及，新稅法新增了4項(xiàng)特殊收入。本文只對(duì)新舊稅法規(guī)定有差異的進(jìn)行分析:

①銷售貨物收入

新稅法比原稅法規(guī)定的內(nèi)容更細(xì)致。差異如下:

a.視同銷售收入

新企業(yè)所得稅法在特殊收入里規(guī)定了視同銷售收入的范圍。與原企業(yè)所得稅法比較有差異。與原稅法相比減少:由于新稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍，對(duì)于貨物在同一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理。原稅法中對(duì)于將貨物用于在建工程、管理部門、分公司等也要視同銷售。原稅法是以獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的單位作為納稅人的，不具有法人地位但實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的分公司等也要獨(dú)立計(jì)算繳納所得稅。新稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍。

b.分期收款銷售貨物

新企業(yè)所得稅法在特殊收入里規(guī)定以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

如下例關(guān)于分期收款銷售商品:假定A公司于2007年1月1日銷售一批商品給B公司，若B公司一次性付款，則需支付該商品售價(jià)80000元(不含增值稅)，由于B公司有暫時(shí)資金困難，雙方協(xié)議分3年等額付款，每年末支付30000元，共計(jì)90000元(不含稅)。在不考慮增值稅的情況下，按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)收入的會(huì)計(jì)處理如下:

第一年:

借:長(zhǎng)期應(yīng)收款 90000

貸:主營業(yè)務(wù)收入80000

未實(shí)現(xiàn)融資收益 10000

期末:

借:未實(shí)現(xiàn)融資收益4500

貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用 4500

會(huì)計(jì)上在2007年確認(rèn)80000元的收入和4500元的未實(shí)現(xiàn)融資收益。而按稅法規(guī)定，A公司應(yīng)該在2007年按照合同約定的收款日期確認(rèn)30000元的收入交稅。

②勞務(wù)收入

新稅法比原稅法規(guī)定的內(nèi)容更細(xì)致。在新稅法特殊收入里對(duì)勞務(wù)收入規(guī)定:企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)。

如下例關(guān)于勞務(wù)收入:某企業(yè)于2008年11月接受一項(xiàng)安裝任務(wù)，安裝期3個(gè)月，持續(xù)時(shí)間不超過12個(gè)月，但是跨納稅年度，是否按此規(guī)定執(zhí)行?因?yàn)榇隧?xiàng)勞務(wù)收入持續(xù)時(shí)間沒有超過12個(gè)月，因此，這項(xiàng)勞務(wù)收入不應(yīng)該按照完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)，而應(yīng)該按照合同約定來確認(rèn)收入。

③股息、紅利等權(quán)益性投資收益

新稅法規(guī)定是企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入。股息、紅利收入的實(shí)現(xiàn)方式:企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，應(yīng)在被投資企業(yè)作出利潤分配決策時(shí)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，不論企業(yè)是否實(shí)際收到股息、紅利等收益款項(xiàng)。后面在免稅收入里又規(guī)定如果是居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益是免稅的。

如下例:2008年1月甲企業(yè)投資于乙企業(yè)，占40%的股權(quán)，2008年乙企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤600萬元，2009年2月乙企業(yè)宣告分派股利400萬元。

甲企業(yè)2008年12月31日

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資240

貸:投資收益240

2009年2月

借:應(yīng)收股利160

貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資160

在此例中，2008年末稅法上不確認(rèn)收入，調(diào)減應(yīng)納稅所得額240萬元。2009年2月稅法上確認(rèn)收入160萬元。但是2009年因?yàn)榇隧?xiàng)投資屬于直接投資，因此免稅。

④接受捐贈(zèng)收入

新企業(yè)所得稅法規(guī)定是企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個(gè)人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。企業(yè)接受捐贈(zèng)收入金額，按照捐贈(zèng)資產(chǎn)的公允價(jià)值確定。所謂公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。

接受捐贈(zèng)收入，按照實(shí)際收到捐贈(zèng)資產(chǎn)的日期確認(rèn)收入。原內(nèi)資稅條例和外資稅法及其他們的實(shí)施細(xì)則中，均沒有將捐贈(zèng)收入單列為收入的一種類型。本條是根據(jù)新企業(yè)所得稅法的規(guī)定而新增加的內(nèi)容。

如下例: 2007年6月，接受Y公司捐贈(zèng)設(shè)備一臺(tái)，價(jià)值200萬元，已提折舊30萬元，接受捐贈(zèng)庫存現(xiàn)金100萬元。同類設(shè)備市場(chǎng)價(jià)值180萬。

2007年6月確認(rèn)收入

借:固定資產(chǎn) 180

庫存現(xiàn)金 100

貸:營業(yè)外收入280

稅法上應(yīng)該在2007年確認(rèn)收入280萬元交稅。

⑤其他收入

原稅法規(guī)定是上述各項(xiàng)收入之外的一切收入包括固定資產(chǎn)盤盈收入，罰款收入，因債權(quán)人緣故確實(shí)無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)，物資及現(xiàn)金的溢余收入，教育費(fèi)附加返還款，包裝物押金及其他收入。 新稅法規(guī)定是上述各項(xiàng)收入以外的其他收入。包括企業(yè)的資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)，已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等。

原稅法與新稅法比較，新稅法取消了“罰款收入”和“教育費(fèi)附加返還款”，增加了“已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益”。新稅法刪去“罰款收入”，因?yàn)檎蠓珠_后，通常企業(yè)不再行使社會(huì)公共管理職能，不再具有罰款權(quán)，而且即使根據(jù)行政處罰法的規(guī)定被授予罰款權(quán)的企業(yè)，其罰款收入也應(yīng)當(dāng)上交財(cái)政，而不能作為企業(yè)自身的收入;新稅法刪去“教育費(fèi)附加返還款”，因?yàn)檫@是企業(yè)本身的收入，在會(huì)計(jì)做賬時(shí)，計(jì)入“營業(yè)外收入”。在作為教育費(fèi)附加上交后因?yàn)槠渌蚍颠€的，不能作為新的收入類型，否則將導(dǎo)致重復(fù)計(jì)算收入;

(2)不計(jì)稅收入

不計(jì)稅收入不同于免稅收入，從根源和性質(zhì)上來看，不征稅收入不屬于營利活動(dòng)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，是專門從事特定目的的收入，這些收入從企業(yè)所得稅原理上講應(yīng)是永久不列為征稅范圍的收入范疇。而免稅收入是納稅人應(yīng)稅收入的重要組成部分，只是國家為了實(shí)現(xiàn)某些經(jīng)濟(jì)和社會(huì)目標(biāo)，在特定時(shí)期或?qū)μ囟?xiàng)目取得的經(jīng)濟(jì)利益給予的稅收優(yōu)惠，在一定時(shí)期又有可能恢復(fù)征稅的收入范圍。

不計(jì)稅收入主要是考慮到我國企業(yè)所得稅納稅人的組織形式多樣，除企業(yè)外，有的以非政府形式(如事業(yè)單位)存在，有的以公益慈善組織形式存在，還有的以社會(huì)團(tuán)體形式存在等等。這些組織中有些主要承擔(dān)行政性或公共事務(wù)職能，不從事或很少從事營利性活動(dòng)，收入來源主要靠財(cái)政撥款、行政事業(yè)性收費(fèi)等，納入預(yù)算管理，對(duì)這些收入征稅沒有實(shí)際意義。因此，新企業(yè)所得稅法引入“不征稅收入”概念。

應(yīng)該注意不計(jì)稅收入主體是各級(jí)人民政府，對(duì)象是納入預(yù)算管理的事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體。這里面包含了兩層意思，一是作為不征稅收入的財(cái)政撥款，原則上不包括各級(jí)人民政府對(duì)企業(yè)撥付的各種價(jià)格補(bǔ)貼、稅收返還等財(cái)政性資金，這樣有利于加強(qiáng)財(cái)政補(bǔ)貼收入和減免稅的規(guī)范管理，同時(shí)與現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度處理保持一致;二是對(duì)于一些國家重點(diǎn)支持的政策性補(bǔ)貼以及稅收返還等，為了提高財(cái)政資金的使用效率，根據(jù)需要，有可能也給予不征稅收入的待遇，但這種待遇應(yīng)由國務(wù)院和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門來明確。

(3)免稅收入

新企業(yè)所得稅法中共規(guī)定了4項(xiàng)免稅收入。分別是:

①國債利息收入;②符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益;③在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益;④符合條件的非營利組織的收入。

其中第二項(xiàng)是“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”。

符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。

理解這條免稅收入的含義，應(yīng)該關(guān)鍵理解“直接投資”的含義。

直接投資和間接投資可以做以下區(qū)別:直接投資:主要參與管理，獲取長(zhǎng)期投資收益;間接投資:投資者以其資本購買公司債券股票等有價(jià)證券，以預(yù)期獲取一定價(jià)差收益的投資，由于其投資形式是購買有價(jià)證券，因此通常稱為有價(jià)證券

因此，居民企業(yè)權(quán)益性投資具體哪一部分免稅?答案是直接投資，但不包括連續(xù)投資于居民企業(yè)上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。

(4)減計(jì)收入

減計(jì)收入是指按照稅法規(guī)定準(zhǔn)予對(duì)經(jīng)營活動(dòng)取得的應(yīng)稅收入，按一定比例減少計(jì)算，進(jìn)而減少應(yīng)納稅所得額的一種稅收優(yōu)惠措施。

例如:企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料，生產(chǎn)國家非限制和禁止并符合國家和行業(yè)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品取得的收入，減按90%計(jì)入收入總額。

三、新企業(yè)所得稅法收入核算體現(xiàn)的特點(diǎn)

1.新企業(yè)所得稅法收入總額的口徑變大

舊企業(yè)所得稅法對(duì)收入總額的規(guī)定是納稅人在一個(gè)納稅年度內(nèi)取得的各項(xiàng)收入，包括生產(chǎn)、經(jīng)營收入、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、利息收入、租賃收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、股息收入和其他收入，采用的是列舉法;而新企業(yè)所得稅法則采用寬口徑的收入總額概念，將企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入作為收入總額，然后剔除如財(cái)政撥款、依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金等。新企業(yè)所得稅法的收入總額口徑比原來要大，雖然實(shí)際計(jì)算結(jié)果沒有太大的差異，但新規(guī)定有利于稅務(wù)部門掌握企業(yè)所有的收入來源，從而避免企業(yè)漏記收入。

2.將非營利收入列為免稅收入有利于激勵(lì)社會(huì)組織的公益活動(dòng)

非營利組織為要開展公益活動(dòng)，也有一些經(jīng)濟(jì)行為，并相應(yīng)地會(huì)發(fā)生一定的收入。對(duì)于非營利組織的收入實(shí)行有條件的稅收優(yōu)惠政策，是世界上許多國家鼓勵(lì)和推動(dòng)各類非營利的社會(huì)組織發(fā)展的重要政策之一。

3.鼓勵(lì)價(jià)值投資、長(zhǎng)期投資，更加關(guān)注企業(yè)持續(xù)發(fā)展

新企業(yè)所得稅法規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益被列為免稅收入。 “符合條件”是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。

以前舊稅法，如果企業(yè)之間稅負(fù)不一致需要補(bǔ)稅，現(xiàn)在新稅法如果稅負(fù)不一致不需要補(bǔ)稅。所以鼓勵(lì)長(zhǎng)期投資。另外，這一規(guī)定意味著，如果企業(yè)投資上市公司股票，必須至少持有一年以上，其獲得的股息、紅利等才能享受免稅優(yōu)惠，從而體現(xiàn)出鼓勵(lì)價(jià)值投資、長(zhǎng)期投資的導(dǎo)向。

4.增加免稅收入，可有效進(jìn)行稅收籌劃

新《企業(yè)所得稅法》首次正式引入“免稅收入”這一概念，將國債利息收入、權(quán)益性投資收益和非營利組織的收入作為“免稅收入”，予以所得稅優(yōu)惠。

可考慮兩點(diǎn):

一是這并不意味著與國債有關(guān)的收入都可以免稅，對(duì)于國債持有者在二級(jí)市場(chǎng)轉(zhuǎn)讓國債獲得的收入，還是應(yīng)當(dāng)作為轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)針對(duì)這一政策，將國債在二級(jí)市場(chǎng)轉(zhuǎn)讓時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮稅收因素。

二是不包括持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票連續(xù)時(shí)間不超過12個(gè)月取得的權(quán)益性投資收益。企業(yè)根據(jù)這一政策，應(yīng)權(quán)衡將公開發(fā)行上市流通不超過12個(gè)月的股票進(jìn)行交易。在不影響公司盈利的情況下，企業(yè)應(yīng)盡量選擇以上免稅收入，直接降低所得稅稅負(fù)。

參考文獻(xiàn):

[1]《中華人民共和國新企業(yè)所得稅法》.中國財(cái)政出版社，2008年版

[2]《中華人民共和國所得稅法實(shí)施條例》.中國財(cái)政出版社，2008年版

[3]郭 華 李 昕:《稅法》.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2008年版