試論生物資產(chǎn)會計計量屬性的選擇

潘秀玉

摘要：本文對生物資產(chǎn)的概念做出了界定，并對我國當前生物資產(chǎn)計量屬性的選擇做出了探討，最后闡述了中國林業(yè)類上市公司已經(jīng)具備采用公允價值進行計量的條件，并以ABC林業(yè)為例進行論證。

關鍵詞：生物資產(chǎn)會計計量屬性公允價值

《國際會計準則第4l號——農(nóng)業(yè)》(IAs41)為生物資產(chǎn)下的定義是：活的動物或生物，并采用公允價值或成本進行計量。2006年2月我國頒布的會計準則第5號中生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物，并將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類，采用成本進行計量。由于生物資產(chǎn)一般生長周期較長，具有自然增殖屬性，使其會計計量、確認和相關信息披露與一般資產(chǎn)不盡相同，如何科學合理地核算和披露生物資產(chǎn)一直是一個世界性的會計難題，其問題關鍵在于生物資產(chǎn)的計量和確認的困難。雖然國際會計準則和我國新的會計準則都對生物資產(chǎn)核算做出了選擇性的規(guī)定，但并沒有徹底解決生物資產(chǎn)核算的問題。而我國會計準則引入公允價值計量。必將對我國會計理論和會計實務產(chǎn)生深遠的影響。目前我國生物資產(chǎn)會計計量采用公允價值還是歷史成本已引起學術界的爭鳴，這將對進一步完善生物資產(chǎn)會計準則產(chǎn)生積極的影響。

一、生物資產(chǎn)的概念界定

生物資產(chǎn)，是指有生命的動物和植物，與國際會計準則所規(guī)定的活的動物或植物的概念完全相同。生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)：①消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有，或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)。農(nóng)業(yè)類公司中幼畜及育肥畜和速生林、生物醫(yī)藥類公司中的藥材等都屬此類。②生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。③公益性生物資產(chǎn)，是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。之所以將公益性生物資產(chǎn)也界定為生物資產(chǎn)的一類，是因為企業(yè)擁有或控制的公益性生物資產(chǎn)，雖然不能直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但具有服務潛能。有助于企業(yè)從相關資產(chǎn)獲得經(jīng)濟利益，從而滿足生物資產(chǎn)確認的條件。

二、我國生物資產(chǎn)計量屬性選擇

1，目前以成本計量為基礎

以歷史成本進行計量是傳統(tǒng)會計的計量核心，具有不可替代的優(yōu)點，歷史成本具有可靠性，它是交易雙方通過正常交易確定的金額，比較客觀；歷史成本的數(shù)據(jù)比較容易取得而且簡便易行；歷史成本具有可驗證性，它所提供的會計報表有憑有據(jù)，便于考核。我國生物資產(chǎn)市場不活躍、不完善，缺乏公平價格的形成機制，對于多數(shù)生物資產(chǎn)而言，很難找到可以觀察到的市場價值；中介機構公信度低，加上市場執(zhí)法和市場管理不嚴，資產(chǎn)評估弄虛作假現(xiàn)象嚴重；會計人員普遍素質(zhì)較低，現(xiàn)值技術的使用受到了限制。目前，我國生物資產(chǎn)尚不滿足公允價值計量的條件，對生物資產(chǎn)宜優(yōu)先采用歷史成本計量。

2，逐漸推行公允價值計量

從長遠看，生物資產(chǎn)的計量應逐步由以歷史成本為主轉為以公允價值為主，實現(xiàn)計量屬性選擇優(yōu)先序與IAS41的一致。歷史成本雖具有可靠性特點，但其可靠性是相對而言的，因為傳統(tǒng)框架下的成本和收入配比往往也是帶有較大的主觀武斷性。其視角又過于狹窄，僅僅局限于歷史信息而無法顧及到未來的信息，此外，由于生物資產(chǎn)生物轉化的特性使歷史成本在生物資產(chǎn)計量中的缺陷暴露無遺。相比而言，生物資產(chǎn)公允價值計價顯現(xiàn)出諸多優(yōu)點：①生物資產(chǎn)的價值在不斷的變化，采用公允價值計價更符合生物資產(chǎn)本身的特點；②部分生物資產(chǎn)的生產(chǎn)周期較長(如林木，生產(chǎn)周期可能是30年，采伐可能只在最后一年)。而生產(chǎn)和市場環(huán)境經(jīng)常發(fā)生變化，會計期間不能包含生物資產(chǎn)的整個生產(chǎn)周期，采用公允價值計價可以及時提供企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果；③不同來源的生物資產(chǎn)能夠產(chǎn)生的未來收益相同或類似時，采用歷史成本計價可能存在較大的差異。而公允價值計價則可以避免這一差異。生物資產(chǎn)作為一種特殊的資產(chǎn)，歷史成本反映的信息缺乏相關性，不能達到為決策者提供有用信息的目的，而公允價值計量能完整、動態(tài)地反映資產(chǎn)價格雙邊變動信息。因而，以公允價值作為生物資產(chǎn)計量的基礎是向信息使用者提供既相關又可靠的會計信息的需要，有必要推行生物資產(chǎn)公允價值計量。

三、ABC林業(yè)對公允價值計量運用

1，ABC林業(yè)具備采用公允價值進行計量的條件

ABC林業(yè)具備采用公允價值進行計量的條件由于在原有的會計制度下，采用歷史成本作為公司林木資產(chǎn)的計量屬性，帳面價值較低，面對會計國際趨同的方向。目前，中國林業(yè)類上市公司已經(jīng)具備尤其采用公允價值進行后續(xù)計量的主客觀條件。

在大多數(shù)情況下。活躍、流動的市場是存在或近似存在的。即使在某些情況下，五法取得生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品在現(xiàn)存條件下的市場價格與價值，企業(yè)也能通過估算未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來確定公允價值。也就是說，公允價值對市場環(huán)境的要求并不高。并且，象林木資產(chǎn)的歷史成本原本就難以計量，用公允價值反而可以更可靠地反映他們的真實價值。在這些情況下，用公允價值代替歷史成本對林木資產(chǎn)進行計量也是可行的。

公允價值是基于市場交易而產(chǎn)生的。在存在活躍市場交易的情況下，市場價格即為公允價值。ABC市的林業(yè)，要素市場較為發(fā)達，生物資產(chǎn)市場交易活躍。2004年10月，ABC市籌劃建設了林業(yè)要素市場。內(nèi)設林權登記管理中心、森林資源資產(chǎn)評估中心、木竹交易中心、林業(yè)科技與法律服務中心、林業(yè)勞動力培訓中心等“五個中心”。要素市場體系建成后，林權登記管理中心已完成林權登記的面積達24.77萬hm2。占應登記發(fā)證面積的98.6％，其中完成集體商品林登記面積13.26萬hm2，占應登記集體商品林面積的97.3％；全市共打印核發(fā)林權證24 026本，面積24.12萬hm2，占應發(fā)證面積的96％。林業(yè)要素市場2004年10月投入使用以來，完成林權流轉變更登記1 423個宗地，核發(fā)林權證3 301本，發(fā)證面積達0.79萬hm2。森林資源評估中心成立以來共受理234人次的林農(nóng)(企業(yè))申請，已完成森林資產(chǎn)評估面積4 479.6 hm2,評估值7 953.945萬元，其中林木6 246.865萬元，毛竹1 707.08萬元。木竹交易中心成立以來，共發(fā)布9批次5大類60余個品種的相關木竹價格信息；同時，積極同永林股份有限公司、各鄉(xiāng)鎮(zhèn)林權登記管理分中心等聯(lián)系，收集、發(fā)布各類林權流轉、抵押登記及相關木竹產(chǎn)品交易信息；已發(fā)布省內(nèi)外大宗林木、林權流轉信息3宗，面積達0.79萬hm2。在林權流轉拍賣方面，交由拍賣行進行拍賣的林木、林地流轉拍品1 415宗，成交1 340宗，成交面積1.92萬hm2,成交金額2，625 4億元；其中現(xiàn)貨拍賣(采伐權流轉)拍品，成交413宗，成交面積0.42萬hm2,成交金額9 611.4萬元；其中期貨拍賣(采伐權流轉)拍品，成交927宗，成交面積1.50萬hm2，成交金額1，664 26萬元。說明,ABC市的活立木轉讓頻繁。能夠客觀地使用公允價值。

2，ABC林業(yè)以公允價值計算的林木價值

ABC林業(yè)以木材加工、森林資源經(jīng)營為公司的2大主營業(yè)務。公司現(xiàn)擁有林地面積12.07萬hm2，林地面積為所在省份第一，南方第六，全國第六，是林業(yè)上市公司中擁有林地資源最多的公司。上市11年來，公司已明確森林資源是發(fā)展壯大的基礎。公益林與天然林的初始成本與后續(xù)成本都很低。針對ABC16.95萬hm2的人工林，估計ABC林業(yè)林木資產(chǎn)的潛在價值。馬尾松、杉木的年平均生長量為7.95-9.45 m3／hm2,桉樹林木蓄積量年平均生長超過18.00 m3／hm2，是馬尾松、杉木等樹種的2倍(國家林業(yè)局標準)。由于公司的馬尾松與杉木是以中齡林為主，栽種時問為10-15年，馬尾松最低采伐年限12年，胸徑16-18 cm的馬尾松在該省約700-800元，n13，胸徑14 em的約600元／m3，為簡化計算，按700元，m3；胸徑16-18 em的杉木價格為700-800元／m3；桉木約600元／m3。根據(jù)2007年某證券的調(diào)研報告，計算結果表明：林木資產(chǎn)的價值每年增值6.259-7.61億元。這是一個全靜態(tài)的重估過程，沒有考慮公司人造板業(yè)務價值，也沒有考慮未來公司推廣桉樹或進一步擴張其林地資源所帶來的增值因素。顯然，按歷史成本計量，其報表數(shù)據(jù)是既不可靠，也不相關。只有按公允價值計量，才能充分體現(xiàn)公司的價值，提供給利益相關者有用的信息。