淺析新準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)信息制度性失真及對(duì)策研究

付春香

摘要：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系進(jìn)一步完善了我國會(huì)計(jì)制度，在適應(yīng)中國國情的同時(shí)又充分體現(xiàn)了國際準(zhǔn)則的的發(fā)展方向。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布是中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的重要跨躍和重大突破，具有重要現(xiàn)實(shí)意義。本文從制度性失真的角度，對(duì)新準(zhǔn)則下可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真的各種潛在因素進(jìn)行了分析研究，并有針對(duì)性地提出了若干完善措施。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)信息失真

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化

(一)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則適用范圍不同。適用范圍包括，新會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則由設(shè)在中華人民共和國境的中國投資企業(yè)調(diào)整為適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)。

(二)新準(zhǔn)則修改了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)。原財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是滿足國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要，新準(zhǔn)則規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。

(三)新準(zhǔn)則用會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求取代會(huì)計(jì)核算的一般原則。會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性等八個(gè)方面，但未確定其層次。我們認(rèn)為，基新準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)可靠性。

(四)新準(zhǔn)則財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的組成及名稱有所變化。將損益表改稱利潤表。取消了選擇編制財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表的要求，取消了財(cái)務(wù)情況說明書。

(五)新準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)要素定義的進(jìn)行修訂，糾正了舊的準(zhǔn)則中關(guān)于相關(guān)內(nèi)容的循環(huán)定義、含糊等問題，收入與費(fèi)用的定義引入資產(chǎn)負(fù)債觀。

(六)新準(zhǔn)則引入“利得”和“損失”。利得和損失區(qū)分為直接計(jì)人所有者權(quán)益的利得和損失、直接計(jì)人當(dāng)期利潤的利得和損失。

(七)新準(zhǔn)則引人多樣化的計(jì)量屬性，特別強(qiáng)調(diào)公充值價(jià)。原基新準(zhǔn)則只允許使用歷史成本計(jì)量屬性，新準(zhǔn)則規(guī)定歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值五種計(jì)量屬性，而且強(qiáng)調(diào)企業(yè)在會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)。一般應(yīng)采用歷史成本。而在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下企業(yè)合并、債務(wù)重組、非貨幣性資交換等方面則廣泛采用了公允價(jià)值。

(八)新準(zhǔn)則取消“會(huì)計(jì)記賬須用中文”及“劃分資本性支出與收益性支出”。關(guān)于用中文記賬的要求，《會(huì)計(jì)法》第二十二條已經(jīng)明確，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不宜重復(fù)而資本性支出與收益性支出的劃分，應(yīng)通過資產(chǎn)、費(fèi)用確認(rèn)來解決。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息制度性失真的影響

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于有效遏制會(huì)計(jì)信息制度性失真具有一定的積極作用，在一定程度上壓縮了會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的選擇項(xiàng)目、限定了企業(yè)利潤調(diào)節(jié)的空間范圍，規(guī)范和控制企業(yè)對(duì)利潤的人為操縱、粉飾經(jīng)營業(yè)績。提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，對(duì)能夠?qū)嵤┛刂频谋煌顿Y單位長期股權(quán)投資核算方法的變化，也在一定程度上降低企業(yè)進(jìn)行盈余管理的積極性，使得企業(yè)利用合并調(diào)節(jié)盈余的行為受到限制。利用關(guān)聯(lián)方操縱盈余受到一定限制，加大對(duì)關(guān)聯(lián)交易的披露，對(duì)關(guān)聯(lián)方交易要以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，放棄使用公允價(jià)值。在一定程度上避免利潤操縱，擴(kuò)大了合并報(bào)表范圍。通過新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異的研究表明，新準(zhǔn)則雖然進(jìn)一步完善了我國會(huì)計(jì)制度，對(duì)抑制會(huì)計(jì)信息制度性失真起到了一定作用，但是，新準(zhǔn)則也并非盡善盡美，仍然存在容易導(dǎo)致信息制性失真的諸多缺陷，主要表現(xiàn)如下：

(一)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍然存在不完全性

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在不完全性首先體現(xiàn)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)某些釋義和定義仍然存在一些較為抽象、難于理解的情形，操作上帶有隨意性和主觀性。其次是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的某些規(guī)定擴(kuò)大了企業(yè)盈余管理的空間，新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則只規(guī)范無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)的減值不得轉(zhuǎn)回，而對(duì)于流動(dòng)資產(chǎn)如存貨、短期投資、應(yīng)收款項(xiàng)等的減值問題由其他的準(zhǔn)則來規(guī)范，仍然可以利用減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理，新債務(wù)重組準(zhǔn)則的某些規(guī)定為企業(yè)調(diào)節(jié)盈余擴(kuò)大了空間，例如修改后的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許將重組的收益計(jì)入當(dāng)期損益，對(duì)于實(shí)物抵債的業(yè)務(wù)引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。但公允價(jià)值是否能夠做到真正公允仍值得懷疑。借款費(fèi)用資本化范圍的擴(kuò)大和無形資產(chǎn)的某些規(guī)定為企業(yè)盈余管理提供了空間。再次，由于新準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更及差錯(cuò)更正方面沒有太大的變化。導(dǎo)致新準(zhǔn)則下依然可能存在濫用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正現(xiàn)象。

(二)新準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)政策仍具有很大的可選擇性

對(duì)于發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法。新準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法和移動(dòng)加權(quán)平均法，在一定程度上防范了企業(yè)利用先進(jìn)先出法和后進(jìn)先出法的轉(zhuǎn)換對(duì)盈余進(jìn)行的操縱。但是新準(zhǔn)則仍保留先進(jìn)先出法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、加權(quán)平均法三種計(jì)價(jià)方法。在實(shí)際操作中，企業(yè)往往不會(huì)選擇與實(shí)際狀況相符合的計(jì)價(jià)方法。而是選擇對(duì)自已有利的計(jì)價(jià)方法，客觀上為企業(yè)進(jìn)行盈余操縱留下一定空間。在固定資產(chǎn)的折舊、無形資產(chǎn)攤銷的方法方面，仍有年限平均法，年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法，工作量法等多種方法。使得固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷的選擇性空間擴(kuò)大，企業(yè)可能會(huì)通過調(diào)節(jié)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的折舊方法來進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中長期股權(quán)投資核算仍存在成本法與權(quán)益法之分，為企業(yè)操縱利潤提供了條件。另外，會(huì)計(jì)政策的變更可以采用追溯調(diào)整法也可以采用未來適用法，實(shí)際操作中，是由企業(yè)自行決定，企業(yè)往往會(huì)選擇對(duì)自己有利的處理方法。

(三)新準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)事項(xiàng)存在諸多不確定性因素

新準(zhǔn)則要求企業(yè)根據(jù)自身的具體情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命，并在固定資產(chǎn)使用過程中根據(jù)其所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、技術(shù)環(huán)境以及其他環(huán)境的變化進(jìn)行復(fù)核，適時(shí)調(diào)整其預(yù)計(jì)的使用壽命。這樣在實(shí)際工作中出現(xiàn)兩方面問題一是不利于實(shí)務(wù)操作，對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷水平依賴性大，二是部分企業(yè)可以根據(jù)自身利益的需要，縮短或延長固定資產(chǎn)的使用壽命，人為調(diào)控企業(yè)利潤和產(chǎn)品成本水平，影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、可比性。新準(zhǔn)則規(guī)定使用壽命有限的無形資產(chǎn)應(yīng)在其使用壽命期合理攤銷，而無形資產(chǎn)的使用壽命是很難準(zhǔn)確測定的，也依賴人的主觀判斷，具有不確定性。預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)難以把握和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，由于計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備需要較多的職業(yè)判斷，提取比例由企業(yè)根據(jù)自身資產(chǎn)狀自行確定，實(shí)際操作時(shí)會(huì)出現(xiàn)一定難度，具體的提取數(shù)額可能與實(shí)際有較大的出入，難以保證會(huì)計(jì)信息的可靠性。

三、新準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)信息制度性失真的治理措施

(一)進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度

修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度時(shí)，應(yīng)盡量克服或減少其本身的不確定性，協(xié)調(diào)好有關(guān)利益各方在準(zhǔn)則制定和和執(zhí)行過程中的相互制衡關(guān)系。應(yīng)對(duì)當(dāng)前和未來經(jīng)濟(jì)環(huán)境作出比較科學(xué)的分析和預(yù)測，使會(huì)計(jì)政策的制定建立在穩(wěn)定性、持續(xù)性、發(fā)展性的基礎(chǔ)上。首先應(yīng)對(duì)于準(zhǔn)則、制度中的某些定義和釋義要要進(jìn)一步精確化。對(duì)仍存在多種解釋的定義和釋義做出更詳細(xì)的闡述，表明各種理解的適用情況，讓準(zhǔn)則的適用者無空子可鉆。其次應(yīng)進(jìn)一步減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中可供選擇的程序和方法。最后應(yīng)慎用公允價(jià)值計(jì)量和謹(jǐn)慎性要求。監(jiān)管部門應(yīng)盡快制定并公布一個(gè)具體實(shí)施細(xì)則或指導(dǎo)，對(duì)于公允價(jià)值的定性和定量給予一個(gè)明確標(biāo)準(zhǔn)

(二)建立規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)

公司治理結(jié)構(gòu)是影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效果的關(guān)鍵因素。在我國現(xiàn)有的國有企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)中，企業(yè)外部所面臨的產(chǎn)品市場變得激烈，但是仍缺乏來自資本市場和經(jīng)理市場的競爭，因此外部治理結(jié)構(gòu)是不健全的。內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)方面，為了規(guī)范公司的治理結(jié)構(gòu)可采取如下措施完善公司的外部治理結(jié)構(gòu)，大力發(fā)展資本市場。逐步培育經(jīng)理市場，消除政府任命經(jīng)理人現(xiàn)象。規(guī)范公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，對(duì)新老三會(huì)權(quán)責(zé)進(jìn)行明確劃分，必要時(shí)可予以整合，形成有效的權(quán)力制約機(jī)制。公司應(yīng)建立獨(dú)立董事制度和審計(jì)委員會(huì)。切實(shí)加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制?？山梃b西方的經(jīng)驗(yàn)。對(duì)經(jīng)理人員實(shí)行期權(quán)激勵(lì)，解決經(jīng)理人員與企業(yè)目標(biāo)不一致問題，使經(jīng)理在追求自身利益的同時(shí)也能為實(shí)現(xiàn)公司的長遠(yuǎn)發(fā)展目標(biāo)作出貢獻(xiàn)。

(三)提高會(huì)計(jì)職業(yè)準(zhǔn)入門檻，加強(qiáng)從業(yè)人員索質(zhì)建設(shè)

會(huì)計(jì)信息制度性失真最根本原因是越來越多的會(huì)計(jì)要素確認(rèn)計(jì)量要通過人的主觀意志估計(jì)判斷，因此，會(huì)計(jì)人員的知識(shí)水平、技術(shù)技能在其中起關(guān)鍵作用。新準(zhǔn)則體系的發(fā)布，給企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇以更大的空間，同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷提出了更高的要求，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、債務(wù)重組以及公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量模式等方面增加了一些新內(nèi)容，這就需要會(huì)計(jì)人員對(duì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)有很強(qiáng)的解釋能力。在會(huì)計(jì)職業(yè)道德方面，要教育企業(yè)管理者和會(huì)計(jì)工作者樹立正確的權(quán)利觀、利益觀，在進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)必須遵循國家法律的意志。遵循誠實(shí)守信、公允合理原則。兼顧相關(guān)者的利益要求，認(rèn)真執(zhí)行準(zhǔn)則規(guī)定的程序、方法。可以建立管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)人員的個(gè)人信用檔案。對(duì)其進(jìn)行資信評(píng)估以督促其對(duì)會(huì)計(jì)政策的合理選擇，在主觀上努力杜絕利用會(huì)計(jì)政策選擇實(shí)施財(cái)務(wù)造假的現(xiàn)象。