試論公共財(cái)政框架下我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建

李偶群

摘要：建立公共財(cái)政體制框架是我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的必然要求，按照公共財(cái)政建設(shè)的要求，建立與公共財(cái)政體制相適應(yīng)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系具有十分重要的意義。本文通過(guò)分析公共財(cái)政與預(yù)算會(huì)計(jì)的內(nèi)涵及關(guān)系，研究公共財(cái)政建設(shè)對(duì)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的影響，提出了如何建立與公共財(cái)政相適應(yīng)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系。

關(guān)鍵詞：公共財(cái)政預(yù)算會(huì)計(jì)構(gòu)建

近年來(lái)隨著經(jīng)濟(jì)體制的深化改革，我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)環(huán)境也發(fā)生了較大的變化。社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和財(cái)政職能的轉(zhuǎn)變，要求預(yù)算會(huì)計(jì)核算更加準(zhǔn)確、全面地反映政府的資金運(yùn)動(dòng)，為政府的宏觀經(jīng)濟(jì)管理和市場(chǎng)運(yùn)行提供更加真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)信息。財(cái)政收支內(nèi)容的擴(kuò)展和變化使得政府資金運(yùn)動(dòng)的會(huì)計(jì)核算與管理更加復(fù)雜。財(cái)政預(yù)算管理制度的改革，如在預(yù)算編制方面實(shí)行部門(mén)預(yù)算編制和逐步推行零基預(yù)算，預(yù)算支出管理方面實(shí)行國(guó)庫(kù)集中收付制度和政府采購(gòu)制度，對(duì)會(huì)計(jì)核算信息提出了更全面、更準(zhǔn)確的要求。行政、事業(yè)單位資金來(lái)源和核算管理的變化，要求預(yù)算會(huì)計(jì)的核算方式和內(nèi)容隨之而變，影響將涉及到預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、科目分類(lèi)和核算過(guò)程的各個(gè)方面。

一，公共財(cái)政與預(yù)算會(huì)計(jì)的內(nèi)涵及兩者關(guān)系

所謂公共財(cái)政是指國(guó)家或政府為市場(chǎng)提供公共服務(wù)的分配活動(dòng)或經(jīng)濟(jì)行為，是與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的一種財(cái)政類(lèi)型或模式。具有公平性、效率性、穩(wěn)定性、非營(yíng)利性和法制性的特點(diǎn)。近年來(lái)，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，與之相適應(yīng)的我國(guó)財(cái)政管理體制也進(jìn)行了改革。主要包括部門(mén)預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中支付、收支兩條線(xiàn)、政府采購(gòu)、績(jī)效評(píng)估等方面。

預(yù)算會(huì)計(jì)是以預(yù)算管理為中心的宏觀管理信息系統(tǒng)，是核算、反映和監(jiān)督中央與地方各級(jí)政府預(yù)算以及行政事業(yè)單位收支預(yù)算執(zhí)行情況的會(huì)計(jì)，是我國(guó)會(huì)計(jì)體系的一個(gè)分支。我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)是為國(guó)家預(yù)算管理服務(wù)的專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)，因此，預(yù)算會(huì)計(jì)組成體系是和國(guó)家預(yù)算的組成體系相一致的。我國(guó)國(guó)家預(yù)算分為總預(yù)算和單位預(yù)算，與此相適應(yīng)，國(guó)家預(yù)算分為總預(yù)算會(huì)計(jì)和單位預(yù)算會(huì)計(jì)。我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度有以下幾個(gè)特點(diǎn)：會(huì)計(jì)核算模式以制度管理為主，事業(yè)單位實(shí)行制度加準(zhǔn)則管理；會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)要素劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出五類(lèi)，并對(duì)各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循的基本要求作了規(guī)定。會(huì)計(jì)記賬方法實(shí)行借貸記賬法；會(huì)計(jì)基礎(chǔ)以收付實(shí)現(xiàn)制為主，事業(yè)單位經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；會(huì)計(jì)報(bào)表結(jié)構(gòu)包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、必要的附表和會(huì)計(jì)報(bào)表說(shuō)明。

二、公共財(cái)政建設(shè)對(duì)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的影響

(一)部門(mén)預(yù)算改革對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)的影響

由于部門(mén)預(yù)算取代了傳統(tǒng)的功能預(yù)算，導(dǎo)致部門(mén)預(yù)算的編制范圍擴(kuò)大，一個(gè)部門(mén)一本預(yù)算，預(yù)算更加完整，提高了預(yù)算的準(zhǔn)確性，預(yù)算批復(fù)更加及時(shí)、預(yù)算執(zhí)行的效率得到了提高，形成了細(xì)化預(yù)算和零基預(yù)算。部門(mén)預(yù)算改革對(duì)于預(yù)算會(huì)計(jì)的影響是多方面。主要表現(xiàn)在以下幾點(diǎn)，首先是部門(mén)預(yù)算是以部門(mén)為基礎(chǔ)，列出部門(mén)內(nèi)的各項(xiàng)資金，再按功能、按預(yù)算科目把各項(xiàng)支出內(nèi)容細(xì)化分解到具體支出項(xiàng)目。為適應(yīng)部門(mén)預(yù)算的改革，應(yīng)對(duì)預(yù)算支出科目進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。預(yù)算支出科目與預(yù)算會(huì)計(jì)核算科目雖然并不完全一致，但它們之間有密切的聯(lián)系。所以，預(yù)算支出科目調(diào)整對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)也產(chǎn)生一定的影響。其次，由于部門(mén)預(yù)算要求反映部門(mén)所有的收入和支出，涵蓋所有的預(yù)算資金，因此部門(mén)預(yù)算會(huì)對(duì)現(xiàn)有預(yù)算內(nèi)外資金的分類(lèi)產(chǎn)生一定影響，反映預(yù)算執(zhí)行情況的預(yù)算會(huì)計(jì)，應(yīng)以預(yù)算資金全貌為對(duì)象，設(shè)計(jì)預(yù)算會(huì)計(jì)制度，以適應(yīng)部門(mén)預(yù)算制度的需要。再次，部門(mén)預(yù)算的實(shí)行將對(duì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)年度和預(yù)算年度不一致的影響，由于我國(guó)的預(yù)算采用的是歷年制。因此，在沒(méi)一個(gè)預(yù)算年度中，會(huì)有相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間處于無(wú)預(yù)算的狀態(tài)。此外，部門(mén)預(yù)算的實(shí)行將對(duì)現(xiàn)有預(yù)算編制時(shí)間和方法、預(yù)算會(huì)計(jì)核算內(nèi)容產(chǎn)生影響。同時(shí)，由于部門(mén)預(yù)算不僅涵蓋預(yù)算單位的所有財(cái)務(wù)收支活動(dòng)，而且要求細(xì)化預(yù)算編制和按照定員定額編制，這就要求預(yù)算單位應(yīng)當(dāng)通過(guò)編制全面完整的財(cái)務(wù)報(bào)表，分門(mén)別類(lèi)地、真實(shí)地預(yù)算執(zhí)行的情況和結(jié)果。

(二)政府采購(gòu)制度對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)的影響

政府采購(gòu)制度是各級(jí)政府及其所屬機(jī)構(gòu)為了開(kāi)展日常政務(wù)活動(dòng)或?yàn)楣娞峁┓?wù)的需要，在財(cái)政的監(jiān)督下，以法定的方式、方法和程序，對(duì)貨物、工程或服務(wù)的購(gòu)買(mǎi)。政府采購(gòu)制度對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)的影響包括：首先是對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)收人與支出確認(rèn)原則的影響，主要體現(xiàn)在以財(cái)政部門(mén)直接向供貨商或勞務(wù)提供者的撥付數(shù)為依據(jù)作為財(cái)政資金支出數(shù)的列報(bào)口徑：行政事業(yè)單位確認(rèn)財(cái)政撥款收入不再是在收到撥款時(shí)，而是在收到財(cái)政撥入的采購(gòu)物品時(shí)確認(rèn)。其次，實(shí)施政府采購(gòu)制度之后，在預(yù)算編制方法上要施行“零基預(yù)算”，預(yù)算支出科目要反映政府采購(gòu)預(yù)算支出的情況。另外對(duì)于現(xiàn)行支付方法、現(xiàn)有行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)管理體制和核算程序、預(yù)算監(jiān)督等方面也產(chǎn)生了一定的影響。

(三)國(guó)庫(kù)集中支付制度對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)的影響

國(guó)庫(kù)集中收入制度是對(duì)公共收入從取得到劃人國(guó)庫(kù)全過(guò)程的監(jiān)控制度；國(guó)庫(kù)集中支付制度是對(duì)從預(yù)算分配到資金撥付、資金使用、銀行清算，直至資金到達(dá)貨物供應(yīng)商或工程、勞務(wù)提供者賬戶(hù)全過(guò)程的監(jiān)控制度。國(guó)庫(kù)集中支付制度對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)的影響首先體現(xiàn)在對(duì)現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)的影響；另外，對(duì)于預(yù)算資金流轉(zhuǎn)程序也產(chǎn)生了一定的影響，國(guó)庫(kù)集中收付制度的實(shí)行，改變了預(yù)算資金的流轉(zhuǎn)程序。一是預(yù)算資金的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)減少，流程縮短了，支出發(fā)生時(shí)，貨幣形態(tài)的預(yù)算資金從國(guó)庫(kù)撥款直接進(jìn)入供應(yīng)商商業(yè)銀行賬戶(hù)后，就退出了預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)。再者，國(guó)庫(kù)集中收付制度對(duì)核算內(nèi)容的影響主要是預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部不存在貨幣形態(tài)的預(yù)算資金，支出單位由于不再轉(zhuǎn)撥預(yù)算資金，有關(guān)的貨幣核算也隨之消失。另外，國(guó)庫(kù)集中收付制度對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)收支的確認(rèn)基礎(chǔ)的影響主要表現(xiàn)在實(shí)行國(guó)庫(kù)集中收付制度后，行政事業(yè)單位從財(cái)政獲得的預(yù)算經(jīng)費(fèi)并不伴隨實(shí)

際的貨幣資金流入，其收入確認(rèn)計(jì)量的依據(jù)只是財(cái)政部門(mén)或上級(jí)單位的轉(zhuǎn)賬通知及其他原始憑證，財(cái)政預(yù)算支出應(yīng)在政府購(gòu)買(mǎi)商品和勞務(wù)付款的時(shí)候確認(rèn)。

三、構(gòu)建與公共財(cái)政相適應(yīng)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系

(一)重新構(gòu)建預(yù)算會(huì)計(jì)的組成體系

當(dāng)前我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)，屬于縱向財(cái)政會(huì)計(jì)體系，縱向財(cái)政會(huì)計(jì)體系存在過(guò)于強(qiáng)化本部門(mén)利益，導(dǎo)致會(huì)計(jì)制度條塊分割，會(huì)計(jì)信息分散和披露不充分等問(wèn)題，因此我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建可以通過(guò)區(qū)分公私和企業(yè)化管理與非企業(yè)化管理，充分借鑒國(guó)際慣例，按單位或機(jī)構(gòu)是否使用政府財(cái)政資源、政府是否直接支配其運(yùn)營(yíng)和政府是否對(duì)其運(yùn)營(yíng)結(jié)果直接負(fù)有財(cái)務(wù)責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)界定政府會(huì)計(jì)的管理范圍。我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系應(yīng)從財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)向政府會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)變，事業(yè)單位會(huì)計(jì)向非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)變。政府會(huì)計(jì)體系可以包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)、參與執(zhí)行總預(yù)算單位的會(huì)計(jì)、財(cái)政性基金會(huì)計(jì)和財(cái)政托管基金會(huì)

計(jì)。我國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)體系應(yīng)制定非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，然后按照公立和民辦非營(yíng)利組織分別制定會(huì)計(jì)制度。再按照特殊行業(yè)制定會(huì)計(jì)核算辦法作為補(bǔ)充，構(gòu)建完善我國(guó)的非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)規(guī)范體系。

(二)重新設(shè)定政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)

會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)踐的最基本出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)，會(huì)計(jì)目標(biāo)主要包括會(huì)計(jì)信息為誰(shuí)提供和提供什么樣的會(huì)計(jì)信息。首先要明確政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)信息的使用者，政府會(huì)計(jì)的信息使用者主要包括立法機(jī)關(guān)、審計(jì)機(jī)關(guān)、納稅人和投資者以及廣大人民群眾；而非營(yíng)利機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)的信息使用者主要有出資人和捐資人、債權(quán)人、政府有關(guān)部門(mén)、非營(yíng)利組織內(nèi)部管理部門(mén)等。其次要明確政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求，政府會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求包括政府預(yù)算執(zhí)行情況、財(cái)務(wù)狀況、工作效率和效益的信息等；而非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求則包括提供反映非營(yíng)利組織資產(chǎn)、負(fù)債及凈資產(chǎn)的規(guī)模，提供非營(yíng)利組織收入和支出及收支差額形成方面的信息以及提供非營(yíng)利組織現(xiàn)金流人、流出及其增減變動(dòng)凈額方面的信息等。

(三)選擇修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，我國(guó)應(yīng)結(jié)合國(guó)情。以充分反映受托責(zé)任為前提，改革現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)的收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，取長(zhǎng)補(bǔ)短，先采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，在條件成熟時(shí)再向完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制過(guò)渡。采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制可以全面準(zhǔn)確的反映政府的負(fù)債情況，防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，可以準(zhǔn)確核算成本和費(fèi)用，提高政府效率和進(jìn)行業(yè)績(jī)考核，采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，可以在現(xiàn)有收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原理，對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)事項(xiàng)有選擇、有步驟地采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)予以確認(rèn)和計(jì)量。建立較為合理、完善的預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。另外，政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)變不僅需要會(huì)計(jì)科目和報(bào)表的修改。還需要在立法、人員培訓(xùn)、軟件設(shè)計(jì)等多方面協(xié)調(diào)配套。

(四)完善政府會(huì)計(jì)的核算體系

為了保證政府會(huì)計(jì)報(bào)告信息的完整性和可靠性，在合理界定預(yù)算會(huì)計(jì)體系的基礎(chǔ)上，還應(yīng)當(dāng)確定政府會(huì)計(jì)的核算體系。我國(guó)政府會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制后，政府會(huì)計(jì)核算的對(duì)象和范圍也將比以前更為廣泛。政府會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容和范圍應(yīng)包括以下幾方面：政府財(cái)政收入總會(huì)計(jì)，核算全部財(cái)政收入；政府財(cái)政支出總會(huì)計(jì)，核算全部財(cái)政支出；國(guó)有資產(chǎn)會(huì)計(jì)，記錄、核算、反映政府投資形成的累積國(guó)有資產(chǎn)存量及收益權(quán)增減變化情況；社會(huì)保障資金會(huì)計(jì)，核算、反映社會(huì)保障資金運(yùn)行狀況的會(huì)計(jì)；政府及其部門(mén)的債務(wù)狀況。另外，要改革預(yù)算會(huì)計(jì)科目，統(tǒng)一和細(xì)化預(yù)算會(huì)計(jì)科目。

(五)規(guī)范政府財(cái)務(wù)報(bào)告

由于我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算報(bào)表體系存在內(nèi)容不完整、結(jié)構(gòu)不合理、項(xiàng)目列示不規(guī)范等缺陷。因此，應(yīng)該建立和完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，首先要確立政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，政府財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息至少能供報(bào)表使用者達(dá)到以下目標(biāo)，即評(píng)價(jià)預(yù)算執(zhí)行的符合性。分析政府的營(yíng)運(yùn)績(jī)效，判斷政府的財(cái)務(wù)狀況，評(píng)價(jià)控制系統(tǒng)的運(yùn)作情況；另外，要轉(zhuǎn)變政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體，拓展政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息需求者的范圍，明確政府財(cái)務(wù)報(bào)告原則。