淺析《建造合同》準(zhǔn)則實(shí)行遇到的難點(diǎn)

徐會(huì)鋼

建造合同準(zhǔn)則已經(jīng)發(fā)布多年，企業(yè)在具體執(zhí)行中，仍存在許多難點(diǎn)，主要反映在以下幾個(gè)方面：一是建筑業(yè)不規(guī)范，造成合同預(yù)計(jì)總收入的難以確定、建造合同的不可靠估計(jì)。如與業(yè)主未簽訂合同工程已開工、邊設(shè)計(jì)邊施工、內(nèi)部分包現(xiàn)象等；二是稅收與會(huì)計(jì)的制定原則與立場(chǎng)不同，使兩者之間，在確認(rèn)收入方法上。在營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅的計(jì)算上，都存在顯著差異，從而增加執(zhí)行建造合同的難度；三是企業(yè)內(nèi)部管理環(huán)境不同，在選擇完工百分比、對(duì)集團(tuán)內(nèi)部的工程發(fā)包造成的內(nèi)部交易事項(xiàng)等問題均存在差異，這也影響建造合同的執(zhí)行。針對(duì)以上幾個(gè)方面的難點(diǎn)，筆者從以下幾點(diǎn)進(jìn)行分析。

一、如何合理確認(rèn)合同預(yù)計(jì)總收入

準(zhǔn)確確認(rèn)合同預(yù)計(jì)總收入是正確核算建造合同的前提，由于目前建筑市場(chǎng)還不夠規(guī)范，施工企業(yè)當(dāng)前面臨的情況嚴(yán)重影響建造合同預(yù)計(jì)總收入的準(zhǔn)確確認(rèn)。比如有的工程項(xiàng)目暫未簽訂合同造成合同總價(jià)不確定，有的工程項(xiàng)目經(jīng)常發(fā)生設(shè)計(jì)變更，造成合同總價(jià)變化較大，還有的工程項(xiàng)目邊設(shè)計(jì)、邊施工，根本沒有合同總價(jià)，還有集團(tuán)內(nèi)部分包造成分包企業(yè)合同預(yù)計(jì)總收入難以確定等等，這些實(shí)際存在的問題給施工企業(yè)執(zhí)行建造合同帶來了一定難度，如果處理不好，將影響會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性。

在解決上述上述問題中，在做好提高企業(yè)管理水平的同時(shí)，面對(duì)各種因素造成的合同預(yù)計(jì)總收入確認(rèn)問題，可以從以下方面考慮：

1，對(duì)于尚未訂立書面建造合同或訂立有書面建造合同但合同中未確定合同總金額的情況，可暫采用中標(biāo)價(jià)作為建造合同的初始預(yù)計(jì)總收入，待能夠準(zhǔn)確估計(jì)時(shí)再作調(diào)整。采用中標(biāo)價(jià)作為初始預(yù)計(jì)總收入，是因?yàn)楣こ讨袠?biāo)價(jià)是雙方確認(rèn)工程合同價(jià)的一個(gè)法律依據(jù)，也是該工程是否中標(biāo)的一個(gè)重要組成部分。

2，對(duì)于工程項(xiàng)目經(jīng)常發(fā)生設(shè)計(jì)變更情況下，首先應(yīng)該在會(huì)計(jì)核算處理上區(qū)分合同內(nèi)發(fā)生的成本與合同變更發(fā)生的成本，如果業(yè)主在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)該變更部分進(jìn)行了計(jì)價(jià)確認(rèn)，那合同總收人即為合同價(jià)與變更計(jì)價(jià)之和，按照正常的完工百分比法進(jìn)行確認(rèn)收入成本；如果業(yè)主在資產(chǎn)負(fù)債表日暫未對(duì)該變更部分進(jìn)行了計(jì)價(jià)確認(rèn)，對(duì)于合同內(nèi)發(fā)生的成本部分。按照正常的完工百分比法進(jìn)行確認(rèn)收入成本，對(duì)于變更部分的成本，可以根據(jù)業(yè)主、監(jiān)理及設(shè)計(jì)單位等審批程序的完成情況謹(jǐn)慎確認(rèn)收入。

3，對(duì)于工程項(xiàng)目邊設(shè)計(jì)邊施工，沒有合同總價(jià)情況下，一般這種“三邊”工程合同總價(jià)較小，在執(zhí)行建造合同時(shí)。無法可靠確認(rèn)合同收入，不適用完工百分比法確認(rèn)收入成本，應(yīng)該以實(shí)際發(fā)生的成本確認(rèn)為合同成本，以業(yè)主工程計(jì)價(jià)款確認(rèn)合同收入。如工程計(jì)價(jià)款也無法有效獲得，可以考慮以收到的工程款作為收入確認(rèn)，因?yàn)楣こ炭钜咽盏角闆r下，可以認(rèn)為已發(fā)生的成本可收回價(jià)值為已收到的工程款項(xiàng)。

4，由于施工企業(yè)大多數(shù)為大型集團(tuán)公司，也就普遍存在的集團(tuán)內(nèi)部分包，如A集團(tuán)承攬甲橋梁工程，甲工程的一部分分包給其下屬B公司，對(duì)于B公司來說，該工程合同為甲工程的一部分，如果A公司與B公司已簽訂分包協(xié)議。應(yīng)予協(xié)議價(jià)為合同總收入，如未簽訂分包協(xié)議，可以考慮以集團(tuán)內(nèi)部預(yù)算價(jià)作為合同預(yù)計(jì)總收入。

二、建造合同對(duì)營(yíng)業(yè)稅的影響

對(duì)于一項(xiàng)建造合同，在會(huì)計(jì)處理上，需要根據(jù)建造合同準(zhǔn)則來進(jìn)行確認(rèn)收入和成本，即按照完工百分比來確認(rèn)當(dāng)期的收入和成本，遵循的是配比原則。在稅收納稅時(shí)，營(yíng)業(yè)稅規(guī)定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到營(yíng)業(yè)收入款或取得索取營(yíng)業(yè)收人款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。由于建筑行業(yè)的特殊性，國家稅務(wù)總局對(duì)建筑行業(yè)的納稅時(shí)間制定了4種具體的規(guī)定：1，實(shí)行合同完成后一次結(jié)算工程價(jià)款辦法的工程合同，為完成合同、施工單位與發(fā)包單位進(jìn)行工程合同價(jià)款結(jié)算的當(dāng)天；2，實(shí)行旬末或月中預(yù)支、月終結(jié)算、竣工后清算辦法的工程項(xiàng)目，為月份終了與發(fā)包單位進(jìn)行已完工程價(jià)款結(jié)算的當(dāng)天；3，實(shí)行按工程進(jìn)度劃分不同階段、分段結(jié)算工程價(jià)款辦法的工程合同，為各月份終了與發(fā)包單位進(jìn)行已完工程價(jià)款結(jié)算的當(dāng)天；4，實(shí)行其他結(jié)算方式的工程合同，為與發(fā)包單位結(jié)算工程價(jià)款的當(dāng)天。

對(duì)建筑業(yè)而言，營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)必須是發(fā)包方與承包方對(duì)工程進(jìn)行了結(jié)算。如果由于各種原因，工程暫未結(jié)算，承包方?jīng)]有工程結(jié)算單，也就沒有營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)，雖然承包方在會(huì)計(jì)處理上反映為營(yíng)業(yè)收入，但稅收上不應(yīng)當(dāng)作為營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)的實(shí)現(xiàn)。

顯然，對(duì)合同收入的確認(rèn)，建造合同準(zhǔn)則與營(yíng)業(yè)稅的規(guī)定存在著時(shí)間性差異。由于會(huì)計(jì)上對(duì)收入確認(rèn)時(shí)間與營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅收入確認(rèn)的時(shí)問不同步，在營(yíng)業(yè)稅金的計(jì)提上，可參照所得稅時(shí)間性差異的規(guī)定，引入“納稅影響會(huì)計(jì)法”的核算辦法，用“其他應(yīng)付款一遞延營(yíng)業(yè)稅金”科目進(jìn)行過渡，既可保證會(huì)計(jì)核算的配比原則，又確保了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求。具體會(huì)計(jì)處理如下：按已完工程量確認(rèn)工程結(jié)算收入計(jì)算應(yīng)計(jì)提的稅金借記“其他應(yīng)付款一遞延營(yíng)業(yè)稅金”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目；“其他應(yīng)付款一遞延營(yíng)業(yè)稅金”待以后會(huì)計(jì)確認(rèn)收入時(shí)再分期轉(zhuǎn)回。在轉(zhuǎn)回時(shí)作會(huì)計(jì)分錄為借：“營(yíng)業(yè)稅金及附加”，貸：“其他應(yīng)付款-遞延營(yíng)業(yè)稅金”。繳納稅金時(shí)，借：“應(yīng)交稅費(fèi)”，貸：“銀行存款”。

三、結(jié)果不可靠估計(jì)的建造合同對(duì)所得稅的影響

對(duì)于在資產(chǎn)負(fù)債表日結(jié)果不能夠可靠估計(jì)的跨年度的建造合同，會(huì)計(jì)上強(qiáng)調(diào)企業(yè)經(jīng)營(yíng)中可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，根據(jù)預(yù)計(jì)已經(jīng)收回或?qū)⒁栈氐目铐?xiàng)能彌補(bǔ)多少已經(jīng)發(fā)生的成本。確認(rèn)部分、或者不確認(rèn)建造合同收入；而稅法堅(jiān)持權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，站在維護(hù)國家稅源的基礎(chǔ)上，按照實(shí)際發(fā)生時(shí)，在不能得到補(bǔ)償時(shí)，作為損失扣除。

在會(huì)計(jì)處理上，建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：一是合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本予以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為合同費(fèi)用：二是合同成本不可能收回的，在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為合同費(fèi)用，不確認(rèn)合同收入；三是當(dāng)建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)的不確定因素不復(fù)存在的，應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)與建造合同有關(guān)的收入和費(fèi)用。

在稅務(wù)處理上，稅法不認(rèn)同建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)的處理，應(yīng)區(qū)別情況進(jìn)行納稅調(diào)整：1，若已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)?，按照已?jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認(rèn)提供勞務(wù)收入，并按相同的金額結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本；2，若已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)不能夠得到補(bǔ)償?shù)?，可暫不確認(rèn)提供勞務(wù)收入，但也不將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計(jì)人當(dāng)期損益，待已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本卻認(rèn)定不能得到補(bǔ)償時(shí)，再經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定作為損失扣除。

從兩者之間的比較可以看出，對(duì)于已發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)?，?huì)計(jì)與稅法基本沒有差異，而對(duì)于暫不能預(yù)計(jì)得到補(bǔ)償?shù)?。?huì)計(jì)立即確認(rèn)為費(fèi)用，而稅法則強(qiáng)調(diào)已發(fā)生的勞務(wù)成本確實(shí)不能得到補(bǔ)償時(shí)，報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能扣除，這造成會(huì)計(jì)與稅法處理不同，其所得稅處理類似于未決訴訟的會(huì)計(jì)處理，即會(huì)計(jì)上確認(rèn)費(fèi)用的同時(shí)，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

四、如何合理選擇完工百分比法

大部分建造合同的開工日期與完工日期分屬不同的會(huì)計(jì)年度，將合同收入和合同成本進(jìn)行配比，準(zhǔn)確地分配計(jì)人實(shí)施工程的各個(gè)會(huì)計(jì)年度成了一個(gè)重要的問題。建造合同準(zhǔn)則規(guī)定采用完工百分比法，確定完工百分比有多種方法，比如實(shí)際成本比例法、完成工作量法與實(shí)際測(cè)定進(jìn)度法，概括起來分為投入測(cè)算法和產(chǎn)出測(cè)算法兩大類。

1，投入測(cè)算法，即按累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定完工百分比。在工程項(xiàng)目的不同階段。有時(shí)這種對(duì)應(yīng)關(guān)系是不成比例的，比如在前期準(zhǔn)備工作中，發(fā)生的各種臨建、拆遷、平整及水電設(shè)施等費(fèi)用較大，但實(shí)際產(chǎn)出很少，與支出不成比例。投入測(cè)算法在實(shí)際工作中如果發(fā)生了無效的成本投入(如工程返工)，工程成本相應(yīng)增加了，但完工進(jìn)度并沒有發(fā)生變化，以成本投入多少反映完工進(jìn)度往往會(huì)出現(xiàn)偏差。

2，產(chǎn)出測(cè)算法，即按已完成的工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例或通過實(shí)際測(cè)定確定完工百分比。這種方法在工程內(nèi)容一致，施工難度均衡且合同造價(jià)變化不大的情況下，簡(jiǎn)便易行且準(zhǔn)確性較高，但在實(shí)際施工過程中，符合這種條件的工程并不多見。另外，受勘察技術(shù)影響，實(shí)際施工環(huán)境與設(shè)計(jì)圖紙時(shí)常存在偏差，工程變更經(jīng)常發(fā)生，施工企業(yè)在完成合同外工程后，如果采用產(chǎn)出測(cè)算法。在變更工程未得到批復(fù)的情況下就確認(rèn)收入，會(huì)給企業(yè)帶來一定的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，也不符合會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎原則。

根據(jù)建造合同的實(shí)際情況，選擇完工百分比計(jì)算方法分情況如下：1，對(duì)于在工程內(nèi)容一致，施工難度均衡且合同造價(jià)變化不大的工程項(xiàng)目中，采取產(chǎn)出測(cè)算法較為理想，更能較好的反應(yīng)工程實(shí)物進(jìn)度。但在具體運(yùn)用的過程中，需考慮設(shè)計(jì)圖紙差異造成的工程變更，即在整個(gè)測(cè)算進(jìn)度過程中應(yīng)剔除此部分差異。2，在大部分工程項(xiàng)目中，采取投入測(cè)算法較為適宜。由于建造合同的個(gè)體差異較大，那種工程內(nèi)容一致，施工難度均衡且合同造價(jià)變化不大工程項(xiàng)目較為少見，在運(yùn)用投入測(cè)算法，特別需要注意那。種對(duì)無效的成本投入對(duì)計(jì)算完工進(jìn)度的影響，比如因管理原因造成的返工成本，該部分影響要考慮剔除。

五、如何對(duì)建造合同內(nèi)部交易事項(xiàng)進(jìn)行處理

對(duì)于大型建造合同，在實(shí)際操作中，大部分都是采取集團(tuán)總承包，所屬子分公司具體施工的二級(jí)項(xiàng)目管理模式，對(duì)于總承包方和分包方均按照建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)已完成的合同收入與合同成本。由于總承包方與分包方均同屬于一個(gè)集團(tuán)內(nèi)。兩者之間的交易屬于集團(tuán)內(nèi)部交易事項(xiàng)，在編制集團(tuán)合并報(bào)表時(shí)，會(huì)由于這種內(nèi)部交易事項(xiàng)，影響到利潤(rùn)表內(nèi)部交易的抵消，也使得資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)與負(fù)債抵消不完全，造成整個(gè)集團(tuán)的收益不準(zhǔn)確、資產(chǎn)虛增的狀況。

通過分析兩者的差異，可以從以下兩方面來考慮內(nèi)部交易事項(xiàng)抵消不完全問題：

1，在合并利潤(rùn)表層面上，如果發(fā)包方與分包方認(rèn)定的完工進(jìn)度或合同總金額不一致時(shí)，會(huì)造成分包方確認(rèn)的收入與總承包方對(duì)分包工程確認(rèn)的成本不相等，會(huì)造成內(nèi)部交易抵消不完整，可能虛增或虛減營(yíng)業(yè)收入與營(yíng)業(yè)成本。

2，在合并資產(chǎn)負(fù)債表層面上，由于集團(tuán)內(nèi)部的計(jì)價(jià)結(jié)算不及時(shí)造成企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債同時(shí)虛增。在施工生產(chǎn)過程中，由于各種原因，總承包單位對(duì)內(nèi)部分包單位的計(jì)價(jià)結(jié)算工作不能及時(shí)完成，期末會(huì)形成發(fā)包單位的已結(jié)算未完工程款(在預(yù)收賬款反映)和內(nèi)部分包單位的已完工未結(jié)算款(在存貨-未完工程中反映)的雙邊掛賬，而對(duì)于整個(gè)集團(tuán)而言，分包單位在存貨中掛賬的未完工程實(shí)際上在發(fā)包方已經(jīng)實(shí)現(xiàn)(在預(yù)收賬款中反映)，如此以來，報(bào)表合并后，會(huì)形成資產(chǎn)與負(fù)債的同時(shí)虛增，影響整個(gè)企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量。

而要解決上述問題帶來的合并報(bào)表影響，可以從以下幾個(gè)方面規(guī)范：1，對(duì)于總承包方與內(nèi)部分包單位收入成本確認(rèn)不一致的問題，可以從制度上加以規(guī)范，首先確保集團(tuán)內(nèi)部雙方會(huì)計(jì)核算方法、建造合同成本管理體系的一致性，同時(shí)嚴(yán)格內(nèi)部單位收入確認(rèn)簽認(rèn)制度，要規(guī)定內(nèi)部分包單位的收人確認(rèn)一定要經(jīng)過發(fā)包方的簽認(rèn)，保持確認(rèn)收入方的收人與確認(rèn)成本方的成本趨于一致，確保企業(yè)集團(tuán)正確完整的進(jìn)行內(nèi)部交易事項(xiàng)抵消。2，對(duì)于內(nèi)部結(jié)算不及時(shí)，形成總包、分包單位未完工程或未結(jié)算款掛賬情況，除了要規(guī)范內(nèi)部施工計(jì)價(jià)結(jié)算制度，確保內(nèi)部結(jié)算及時(shí)外。因單價(jià)不明確、工程量不確定或其他原因確實(shí)無法進(jìn)行內(nèi)部計(jì)價(jià)結(jié)算的，集團(tuán)在編制合并報(bào)表時(shí)，要將分包單位“存貨一未完工程”中反映的已完工未結(jié)算款與總承包單位“預(yù)收賬款”中反映的已結(jié)算未完工款進(jìn)行對(duì)抵，避免虛增資產(chǎn)與負(fù)債，保證財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性。

總之，由于建造合同準(zhǔn)則在我國執(zhí)行時(shí)間較短，正處于起步階段，而我國經(jīng)濟(jì)水平、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境正處于完善階段，建造合同的具體執(zhí)行中難免會(huì)遇到一些問題。隨著我國的經(jīng)濟(jì)水平的提高，法律法規(guī)等各種監(jiān)管環(huán)境的逐步完善，新準(zhǔn)則在以后的執(zhí)行中會(huì)更加規(guī)范，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，為企業(yè)發(fā)展壯大打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。