政府績(jī)效審計(jì)研究動(dòng)態(tài)評(píng)析

摘要：通過對(duì)國(guó)內(nèi)外政府績(jī)效審計(jì)定義、審計(jì)范圍、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)方法、審計(jì)結(jié)果評(píng)價(jià)和審計(jì)報(bào)告等研究?jī)?nèi)容進(jìn)行了文獻(xiàn)回顧。認(rèn)為我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)應(yīng)拓寬國(guó)際比較研完對(duì)象的范圍、構(gòu)建政府績(jī)效審計(jì)研究的整體框架，以期為我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)理論上的深度發(fā)展與實(shí)務(wù)上的良性變革提供借鑒。

關(guān)鍵詞：政府績(jī)效審計(jì)；理論框架；績(jī)效審計(jì)報(bào)告

中圖分類號(hào)：F239.0

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1003-7217(2009)03-0069-05

引言

政府績(jī)效審計(jì)產(chǎn)生于20世紀(jì)40年代，經(jīng)過近20年的研究推廣，政府績(jī)效審計(jì)于20世紀(jì)70年代被廣泛運(yùn)用?？?jī)效審計(jì)在發(fā)展較好的國(guó)家，如美國(guó)審計(jì)總署已占到審計(jì)工作量的85％以上，加拿大審計(jì)長(zhǎng)公署和英國(guó)審計(jì)署，績(jī)效審計(jì)大約占40％，西方國(guó)家在政府績(jī)效審計(jì)方面也積累了不少成功的經(jīng)驗(yàn)，目前政府績(jī)效審計(jì)變革的重點(diǎn)由基礎(chǔ)理論過渡到宏觀體制設(shè)計(jì)與審計(jì)環(huán)境改進(jìn)。政府績(jī)效審計(jì)于20世紀(jì)80年代引入中國(guó)，落后于西方國(guó)家四十余年，使得績(jī)效審計(jì)在中國(guó)的研究深度和推廣程度均遠(yuǎn)不及西方國(guó)家。我國(guó)的政府績(jī)效審計(jì)的重點(diǎn)，主要包括政府績(jī)效審計(jì)定義、范圍、作用與目標(biāo)、方法、結(jié)果評(píng)價(jià)、審計(jì)報(bào)告等微觀技術(shù)層面，通過對(duì)這些方面的國(guó)內(nèi)外相關(guān)研究成果回顧分析可以歸納出政府績(jī)效審計(jì)研究的沿革方向。

一、政府績(jī)效審計(jì)定義研究

1986年最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織第十二屆大會(huì)發(fā)表的《關(guān)于績(jī)效審計(jì)、公營(yíng)企業(yè)審計(jì)和審計(jì)質(zhì)量的總聲明》中對(duì)政府績(jī)效審計(jì)定義為：對(duì)公營(yíng)部門管理資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性所作的評(píng)價(jià)與監(jiān)督。在其后政府績(jī)效審計(jì)近幾十年發(fā)展歷程中，各國(guó)在此基礎(chǔ)上進(jìn)行了不同程度的抑棄。Pollitt(1994)認(rèn)為以“3E”為核心的績(jī)效審計(jì)帶來的首要問題是對(duì)經(jīng)濟(jì)性、效率性，特別是效果性理解的不同。2000年10月，亞審組織理事會(huì)指出：績(jī)效審計(jì)從本質(zhì)上來講是一個(gè)依靠有效證據(jù)對(duì)被審計(jì)單位是否有效高效利用各種資源發(fā)表審計(jì)意見的過程。2003年新修訂的美國(guó)《政府審計(jì)準(zhǔn)則》中指出，績(jī)效審計(jì)本質(zhì)是審計(jì)人員按照一個(gè)預(yù)期的焦點(diǎn)，基于客觀的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)實(shí)踐活動(dòng)和交叉問題中的合成信息進(jìn)行評(píng)價(jià)的過程。

關(guān)于政府績(jī)效審計(jì)的概念，我國(guó)早期的研究主要強(qiáng)調(diào)“經(jīng)濟(jì)效益”即資金使用效益。近年來的研究：如天津市審計(jì)學(xué)會(huì)課題組(2000)、宋常(2004)、劉家義(2004)、雷達(dá)(2004)、吳國(guó)萍(2005)、劉秋明(2007)等都基本認(rèn)同世界審計(jì)組織在《利馬宣言》中的表述，即績(jī)效審計(jì)是對(duì)政府管理活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、資源使用的效率性、達(dá)到目標(biāo)的效果性進(jìn)行的審計(jì)。戚振東等(2008)卻認(rèn)為我國(guó)績(jī)效審計(jì)不應(yīng)過分注重“3E”內(nèi)容，應(yīng)當(dāng)從不同的績(jī)效維度，開展多樣化的審計(jì)評(píng)價(jià)，如社會(huì)公平、資源的利用、環(huán)境的保護(hù)、可持續(xù)發(fā)展等社會(huì)熱點(diǎn)問題應(yīng)當(dāng)成為政府績(jī)效的評(píng)價(jià)內(nèi)容。

由此看出，政府績(jī)效審計(jì)的定義已經(jīng)突破了“3E”性的束縛，并且對(duì)“為改善公共責(zé)任性提供信息”這一新內(nèi)涵的提出體現(xiàn)了在20世紀(jì)90年代以來新公共管理理論下政府績(jī)效審計(jì)的新發(fā)展。

二、政府績(jī)效審計(jì)范圍研究

有關(guān)績(jī)效審計(jì)范圍的研究集中在范圍的界定及層次的劃分，從國(guó)外研究來看，Bates和Hoton(1995)將政府績(jī)效評(píng)價(jià)對(duì)象劃分為政府部門的整體績(jī)效、重點(diǎn)績(jī)效和單項(xiàng)績(jī)效三個(gè)層次。Barzelay(1997)按照內(nèi)容將績(jī)效審計(jì)歸納為效率性審計(jì)、項(xiàng)目效果性審計(jì)、績(jī)效管理能力審計(jì)、績(jī)效信息審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)、最佳實(shí)務(wù)評(píng)價(jià)及一般管理評(píng)價(jià)等七種不同的績(jī)效審計(jì)類型。Raaum和Morgan(2001)till提出，績(jī)效審計(jì)是信息拓展審計(jì)，在整個(gè)政府范圍內(nèi)提供各種涉及到客戶滿意度、使命實(shí)現(xiàn)程度、財(cái)務(wù)狀況、及時(shí)性及效率性等眾多方面的財(cái)務(wù)績(jī)效和非財(cái)務(wù)績(jī)效信息。

另外，從國(guó)內(nèi)的研究來看，我國(guó)在績(jī)效審計(jì)內(nèi)容是不斷豐富的，而且具有中國(guó)特色。我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)范圍最初的內(nèi)容包括政府財(cái)政收支中的行政收支、公共工程收支和各種基金的收支及政府財(cái)政收支中有關(guān)收益性投資部分(張艷，2004)，后來豐富為對(duì)被審計(jì)單位(法律規(guī)定接受審計(jì)的政府公共部門)在履行職責(zé)過程中對(duì)公共資源的使用和管理的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行的檢查、評(píng)價(jià)和分析(裴文英，2005)。再擴(kuò)充到包括政府部門、其所屬單位及其他使用公共資金的單位。因此，其審計(jì)范圍既包括物質(zhì)生產(chǎn)部門，也包括非物質(zhì)生產(chǎn)部門，還有對(duì)投資項(xiàng)目的審計(jì)等；既包括被審計(jì)單位各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)，也包括其他非經(jīng)濟(jì)范疇的管理活動(dòng)(王會(huì)金、易仁萍，2007)。戚振東等還指出，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，政府績(jī)效審計(jì)還新增了對(duì)人力資源管理和使用的審計(jì)監(jiān)督。

從政府績(jī)效審計(jì)內(nèi)容的擴(kuò)展上發(fā)現(xiàn)，非物質(zhì)生產(chǎn)活動(dòng)和非經(jīng)濟(jì)范疇的管理活動(dòng)被逐漸納入其中，并越來越多地被關(guān)注，從而使得政府績(jī)效審計(jì)區(qū)別于財(cái)務(wù)審計(jì)的功能更加突出。

三、政府績(jī)效審計(jì)作用及目標(biāo)研究

與審計(jì)范圍相似，政府績(jī)效審計(jì)的作用和目標(biāo)也是逐步豐富起來的。政府績(jī)效審計(jì)的基本目標(biāo)是對(duì)公共資源運(yùn)用的經(jīng)濟(jì)性、效果性和效率性考察(Guthfie and Parker，1999)，后來隨著一場(chǎng)市場(chǎng)性和公共責(zé)任為導(dǎo)向運(yùn)動(dòng)的開始，公共部門的管理形式和方法發(fā)生了很大變化(Hoggett，1996)，其一個(gè)主要特征是政府管理中的結(jié)果導(dǎo)向管理的出現(xiàn)(Radcliffe，1998；Lapsley，2000)，從而使得政府績(jī)效審計(jì)在促進(jìn)公共管理部門的績(jī)效改善、公共資金和資源的有效開發(fā)利用等方面發(fā)揮了作用(Johnsen and Meklin，2001)。

從我國(guó)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來看，政府績(jī)效審計(jì)目標(biāo)的擬定從最初的審計(jì)目標(biāo)多樣化、模糊化(陳志剛，2003)，到考核各級(jí)政府及職能部門在履行行政管理職能和提供公共服務(wù)中所占有和耗費(fèi)的公共資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效能性和公平性(4E)的審查(羅文潔，2006)。再到為了評(píng)價(jià)各項(xiàng)投入資源的經(jīng)濟(jì)和有效程度，并尋找進(jìn)一步提高績(jī)效的途徑，實(shí)現(xiàn)由查處達(dá)到控制和提高的目的(王會(huì)金、易仁萍，2007)。我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)目標(biāo)由過于抽象到具體可行，從只關(guān)注經(jīng)濟(jì)活動(dòng)到將經(jīng)濟(jì)與社會(huì)統(tǒng)籌協(xié)調(diào)發(fā)展納入評(píng)估范圍，實(shí)現(xiàn)了從查缺到促進(jìn)管理的職能轉(zhuǎn)變。

可以看出，學(xué)者們?cè)谡?jī)效審計(jì)作用與目的多樣化上達(dá)成一致，政府績(jī)效審計(jì)日后必將發(fā)揮戰(zhàn)略性的作用，即不僅幫助被審計(jì)單位查找管理漏洞、防止損失浪費(fèi)，還會(huì)幫助其挖掘工作潛力、改進(jìn)管理，促進(jìn)其進(jìn)一步提高工作績(jī)效，以達(dá)到管理活動(dòng)的全面優(yōu)化。

四、政府績(jī)效審計(jì)方法研究

為適應(yīng)政府績(jī)效審計(jì)目標(biāo)及作用的多元化，其所運(yùn)用的審計(jì)方法便更為多樣，其主要包括審計(jì)人員專業(yè)技能和審計(jì)技術(shù)方法兩個(gè)方面?？?jī)效審計(jì)概念在提出初期飽受質(zhì)疑，質(zhì)疑主要集中在審計(jì)意見的可靠、審計(jì)人員的專業(yè)技能和績(jī)效審計(jì)如何服務(wù)于新公共管理等方面(Yves Gendron。David J.Coop-er，Barbara Townley，2007)。針對(duì)這些質(zhì)疑，各國(guó)對(duì)績(jī)效審計(jì)人員專業(yè)技能提出新的要求，法國(guó)認(rèn)為績(jī)效審計(jì)師應(yīng)首先是一個(gè)律師，英國(guó)強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)知識(shí)對(duì)績(jī)效審計(jì)的重要性，而瑞典則認(rèn)為績(jī)效審計(jì)師更應(yīng)是一個(gè)社會(huì)科學(xué)家(Pollitt，2003)。Vincent等研究表明審計(jì)人員的自我認(rèn)知能力對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響不大，但審計(jì)人員的過度自信會(huì)影響到審計(jì)結(jié)果。

由于績(jī)效是一個(gè)多維建構(gòu)，觀察和測(cè)量的角度、技術(shù)方法的選擇不同，其結(jié)果也會(huì)不同(Bates andHoton，1995)。Guthfie等認(rèn)為績(jī)效審計(jì)技術(shù)的構(gòu)成體現(xiàn)在個(gè)人、組織、制度、社會(huì)政治、社會(huì)經(jīng)濟(jì)的層次上。Pollitt(2003)通過研究調(diào)查發(fā)現(xiàn)，文件分析法和訪談法是最為主要的績(jī)效審計(jì)技術(shù)和方法，調(diào)查法和案例分析法次之，經(jīng)濟(jì)分析法和統(tǒng)計(jì)分析法則較少用到。我國(guó)的學(xué)者王會(huì)金等(2007)認(rèn)為經(jīng)濟(jì)性、效率性的審計(jì)方法，可借鑒財(cái)務(wù)審計(jì)所采用的方法，而對(duì)于效果性審計(jì)，除借鑒財(cái)務(wù)審計(jì)方法外，還可以采用費(fèi)用效益分析法，多項(xiàng)目系統(tǒng)評(píng)價(jià)方法。

國(guó)外及國(guó)內(nèi)的研究表明，政府績(jī)效審計(jì)方法將由不定期審計(jì)向定期審計(jì)發(fā)展，由以現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)為主，逐步走向現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)與非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)相結(jié)合審查，由對(duì)靜態(tài)資料的檢查走向靜態(tài)與動(dòng)態(tài)資料相結(jié)合的審查，從而實(shí)現(xiàn)經(jīng)常、連續(xù)、有效的審計(jì)監(jiān)督。

五、政府績(jī)效審計(jì)結(jié)果評(píng)價(jià)研究

政府績(jī)效審計(jì)結(jié)果評(píng)價(jià)也是政府績(jī)效審計(jì)研究中一個(gè)重要方面。

Johnsen和Meklin(2001)認(rèn)為隨著公共部門推行以分權(quán)為特征的改革，政府績(jī)效審計(jì)，不僅是代表政府更主要的是代表公眾的利益。

Cavalluzzo和Ittner(2004)提出組織因素(如高層管理者對(duì)績(jī)效信息使用的承諾)和技術(shù)因素(如信息系統(tǒng))對(duì)績(jī)效評(píng)價(jià)系統(tǒng)的發(fā)展和使用具有重要意義。

從“3E”性擴(kuò)展到“5E”性后，在績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)上又加入了環(huán)境評(píng)價(jià)指標(biāo)。T.Van Gerven(2007)將環(huán)境評(píng)價(jià)指標(biāo)分為定性和定量?jī)深悾ㄉ鷳B(tài)效率、環(huán)境管理系統(tǒng)存在性、可持續(xù)能源、再生能源的使用、環(huán)境支出總額等指標(biāo)。

我國(guó)學(xué)者羅紅生(2008)研究發(fā)現(xiàn)，至今還沒有政府公共部門的績(jī)效審計(jì)指標(biāo)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則性質(zhì)可操作性指導(dǎo)文件。王如燕(2008)提出利用PSR框架建立經(jīng)濟(jì)預(yù)算與環(huán)境問題的指標(biāo)體系，反映人類對(duì)環(huán)境問題的理解及考慮的范圍和影響。

總的說來，為更合理的評(píng)價(jià)政府績(jī)效審計(jì)結(jié)果，用于評(píng)價(jià)的指標(biāo)體系日益豐富，所涉及到的維度更加的廣泛，用于評(píng)價(jià)的手段也更為多樣化。從最初的“3E”核心指標(biāo)到“5E”指標(biāo)衡量，對(duì)績(jī)效審計(jì)結(jié)果的解析越來越細(xì)致，角度也越來越全面。

六、審計(jì)報(bào)告研究

合理的政府績(jī)效審計(jì)報(bào)告內(nèi)容與格式安排、有效的報(bào)告披露機(jī)制是優(yōu)化審計(jì)環(huán)境的重要方面，也是讓社會(huì)和市場(chǎng)中各種力量參與到績(jī)效審計(jì)中，更合理地配置社會(huì)資源的關(guān)鍵。Bowerman(1995)研究表明績(jī)效審計(jì)是個(gè)動(dòng)態(tài)的概念，由于成本因素及避免政治風(fēng)險(xiǎn)的趨向，使得績(jī)效審計(jì)發(fā)展存在一個(gè)明確的顧客導(dǎo)向趨勢(shì)。Vaughan等(1999)認(rèn)為績(jī)效審計(jì)報(bào)告是一種戰(zhàn)略性報(bào)告，績(jī)效審計(jì)報(bào)告通常制定了在政府中什么是效率的、公共的、政治的和管理的概念。Pollitt(2003)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，各國(guó)最高審計(jì)機(jī)構(gòu)都注重向社會(huì)公眾提供績(jī)效審計(jì)產(chǎn)品，包括用通俗易懂的語言對(duì)重要報(bào)告加以總結(jié)。Robert等(2005)研究指出靈活的報(bào)告格式才能適應(yīng)環(huán)境變化的要求，將更多的非財(cái)務(wù)信息、鑒定信息囊入其中，極大限度的擴(kuò)充審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容。

我國(guó)國(guó)家審計(jì)結(jié)果公告制度在法律上的明確規(guī)定始于1994年通過的《審計(jì)法》。隨后于1996年、2001年、2002年分別發(fā)布了《國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》、《審計(jì)機(jī)關(guān)公布審計(jì)結(jié)果準(zhǔn)則》、《審計(jì)署審計(jì)結(jié)果公告試行辦法》，通過對(duì)準(zhǔn)則辦法的研究，張曉楠(2007)認(rèn)為我國(guó)審計(jì)結(jié)果公告的具體內(nèi)容不夠規(guī)范，沒有規(guī)定每類公告的具體內(nèi)容和要素，現(xiàn)行的審計(jì)結(jié)果公告程序不夠通暢。曾慶勇(2008)比較了美國(guó)等四國(guó)的審計(jì)結(jié)果公告制度提出多樣化審計(jì)的公告渠道，并嘗試對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行簡(jiǎn)易化處理。戚振東等(2008)提出要建立一個(gè)管理嚴(yán)密、評(píng)價(jià)科學(xué)、運(yùn)作規(guī)范的審計(jì)結(jié)果運(yùn)用機(jī)制，制定出審計(jì)結(jié)果分類運(yùn)用的辦法。

可見，績(jī)效審計(jì)結(jié)果使用者上至國(guó)家政府各部門下到普通民眾，為了滿足多元化的需求，其報(bào)告方式必須是多元化的。如何適當(dāng)?shù)嘏斗秦?cái)務(wù)信息，滿足分布如此之廣的信息使用者群體的需求是研究的難點(diǎn)。

七、審計(jì)環(huán)境研究

Barzelay(1997)認(rèn)為各國(guó)績(jī)效審計(jì)出現(xiàn)差異的原因受行政與立法機(jī)構(gòu)間關(guān)系、組織法律地位、顧客關(guān)系、內(nèi)外部顧客政策選擇偏好等制度性因素的影響，其差異體現(xiàn)在分析單位、檢查方式、評(píng)價(jià)范圍和關(guān)注重點(diǎn)等四個(gè)方面。相應(yīng)性、合理性和與被審計(jì)單位的一致意見通常是審計(jì)人員采用的標(biāo)準(zhǔn)，而審計(jì)人員職業(yè)判斷同時(shí)又受到社會(huì)環(huán)境、文化傳統(tǒng)等宏觀因素的影響(Kenn，1999)。

對(duì)于審計(jì)環(huán)境的分析鮮見于我國(guó)的研究，最有代表性的是陳全民(2005)的研究，他認(rèn)為我國(guó)與西方各國(guó)在政府績(jī)效審計(jì)原動(dòng)力——社會(huì)需求、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段、公共權(quán)力、法制建設(shè)效果等方面均存在較大的差異。Jason等認(rèn)為由于我國(guó)的政府績(jī)效缺乏審計(jì)獨(dú)立性，審計(jì)報(bào)告受限、審計(jì)空白、預(yù)算審計(jì)流于形式等弊病，中國(guó)的政府審計(jì)機(jī)構(gòu)尚不可在現(xiàn)行政治環(huán)境下從行政體制轉(zhuǎn)變?yōu)榱⒎w制。

總而言之，政府績(jī)效審計(jì)是政治、經(jīng)濟(jì)、文化、歷史和法律等各種因素之間博弈的結(jié)果，不同國(guó)家的政府績(jī)效審計(jì)表現(xiàn)出作為同一種事物所具備的共性，但同時(shí)政府效績(jī)審計(jì)又在各種不同環(huán)境下顯現(xiàn)出個(gè)性。雖然處于全球趨同化的歷史進(jìn)程中，我國(guó)審計(jì)環(huán)境與西方各資本主義發(fā)達(dá)國(guó)家審計(jì)環(huán)境的差異客觀存在且不會(huì)很快消失。這也要求我們正確的認(rèn)識(shí)到這些客觀差異，并有所揚(yáng)棄地學(xué)習(xí)國(guó)外先進(jìn)的研究成果。

八、結(jié)論與啟示

從上述文獻(xiàn)來看，政府績(jī)效審計(jì)各項(xiàng)要素都在由單一性走向多元化，并且體現(xiàn)了新公共管理理論下政府績(jī)效審計(jì)的新發(fā)展；其審計(jì)范圍與日擴(kuò)展，將更多的非物質(zhì)生產(chǎn)活動(dòng)和非經(jīng)濟(jì)范疇的管理活動(dòng)納入其中，而且注重對(duì)人力資源管理和使用的審計(jì)監(jiān)督。政府績(jī)效審計(jì)的作用與目標(biāo)也逐漸被提升到戰(zhàn)略管理層面，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)要真正能夠履行公共會(huì)計(jì)師、管理顧問、科學(xué)或研究性組織及裁決者多重身份的職責(zé)。由于政府績(jī)效審計(jì)需對(duì)一個(gè)項(xiàng)目的績(jī)效和管理做出獨(dú)立的評(píng)價(jià)，需要為進(jìn)行決策和改善公共責(zé)任性提供信息，因此其審計(jì)方法也將實(shí)行現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)與非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)，靜態(tài)與動(dòng)態(tài)資料相結(jié)合的方法；而其審計(jì)報(bào)告也將隨環(huán)境變化和滿足各層次用戶需求而呈現(xiàn)多樣化動(dòng)態(tài)式模式，而且在向社會(huì)公眾提高績(jī)效產(chǎn)品時(shí)盡量使用通俗易懂的語言。

綜上所述，在政府績(jī)效審計(jì)的研究上盡管成果頗豐，但中西方差距也相當(dāng)之大，而且無論是國(guó)內(nèi)還是國(guó)外，鮮有研究用整體性視角將政府績(jī)效審計(jì)的相關(guān)細(xì)節(jié)納入到一個(gè)整體框架之中?，F(xiàn)階段所構(gòu)建的整體框架也只局限于對(duì)政府績(jī)效審計(jì)本身技術(shù)性問題的解析，不太全面且整體性不強(qiáng)。

筆者認(rèn)為，對(duì)政府績(jī)效審計(jì)的研究可以先從構(gòu)建其內(nèi)容框架開始(如圖1所示)，采用理論基礎(chǔ)和實(shí)踐相結(jié)合，體制框架與技術(shù)框架共同發(fā)展的思路，對(duì)現(xiàn)有的包括了政府績(jī)效審計(jì)概念、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)范圍、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)方法、審計(jì)程序、審計(jì)職能、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)報(bào)告等基礎(chǔ)要素的理論框架向更深更廣層面擴(kuò)展，并結(jié)合統(tǒng)計(jì)、數(shù)學(xué)、方法論等相關(guān)方法及制度經(jīng)濟(jì)學(xué)、公共管理學(xué)等相關(guān)學(xué)科的理論知識(shí)，共同搭建政府績(jī)效審計(jì)技術(shù)層面框架，與此同時(shí)，將社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化、科學(xué)技術(shù)的創(chuàng)新、政府體制的變革、人類文明的進(jìn)步等政府績(jī)效審計(jì)動(dòng)態(tài)環(huán)境的諸多方面納入其中，并將它們與政府績(jī)效審計(jì)治理制度，政府績(jī)效審計(jì)監(jiān)督制度等共同構(gòu)成為政府績(jī)效審計(jì)制度框架的元素。尤其需要注意的是在對(duì)政府績(jī)效審計(jì)框架及框架中各元素的研究中應(yīng)體現(xiàn)中國(guó)特色，充分調(diào)配審計(jì)資源，以滿足不同層次的審計(jì)需求。