基于公共受托責(zé)任的政府績效審計內(nèi)部控制問題研究

陳　林

摘要：文章以公共受托責(zé)任與控制、內(nèi)部控制間的關(guān)系為基礎(chǔ)，深入分析我國政府內(nèi)部控制實踐中存在的問題，從而論證其與政府績效審計的關(guān)系。

關(guān)鍵詞：公共受托責(zé)任政府績效內(nèi)部控制

中圖分類號：F239文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914(2009)05-190-03

在審計署《關(guān)于批轉(zhuǎn)<中國審計學(xué)會2005至2009年審計理論研究規(guī)劃>的通知》中指出，突出開展效益審計研究，圍繞效益審計的基本理論、程序與技術(shù)方法，特別是公共資金和公共I程效益審計與評價等重點課題展開深入系統(tǒng)的研究，為建立中國特色的效益審計模式提供理論支持。這一戰(zhàn)略決策，必將對我國政府績效審計的發(fā)展產(chǎn)生重大而深遠的影響。

一、理論基礎(chǔ)

1基本概念。在公共部門中的受托責(zé)任我們稱為公共受托責(zé)任。Glynn(1985)指出，公共部門的受托責(zé)任就是指那些起草和(或)執(zhí)行政策的人應(yīng)該有義務(wù)就他們的行為向他們的選民作出解釋。選民包括客戶、雇員和納稅人。美國審計總署(GAo，GovernmentAccountability Office)認(rèn)為：公共受托責(zé)任就是指受托管理并有權(quán)使用公共資源的機構(gòu)向社會公眾說明其全部活動情況的義務(wù)。最高審計機關(guān)亞洲組織認(rèn)為：公共受托責(zé)任是指受托管理公共資源的機構(gòu)報告管理這些資源及其有關(guān)的規(guī)劃、控制、財務(wù)的責(zé)任。

按受托責(zé)任內(nèi)容的性質(zhì)，受托責(zé)任又可分為受托財務(wù)責(zé)任和受托管理責(zé)任。受托財務(wù)責(zé)任是指受托人要誠實經(jīng)營，保護受托管理資產(chǎn)的安全完整，遵守財經(jīng)法規(guī)，并及時提供按照公認(rèn)會計原則或準(zhǔn)則編制財務(wù)報表。受托管理責(zé)任是指受托人在合法經(jīng)營、保護財產(chǎn)的安全完整之外，有責(zé)任進行有效經(jīng)營、公平經(jīng)營。

2基本認(rèn)識。(1)公共受托責(zé)任的本源在于權(quán)力的公共性。權(quán)力起源于維護社會公共利益和社會公共生活秩序的需要，在本質(zhì)上是一種凝聚和體現(xiàn)公共意志的力量，是人類社會和群體組織有序運轉(zhuǎn)的指揮、決策和管理能力。公共受托責(zé)任是民主政府的中心，公民授予政治家設(shè)計、執(zhí)行公共政策和運用公共資源方面的重要決策權(quán)力。相應(yīng)地，公民作為委托方，希望避免權(quán)力被濫用，希望作為政治領(lǐng)導(dǎo)的受托方能夠智慧、有效、高效率地行使其權(quán)力。

(2)公共受托責(zé)任的核心在于公共資源績效評價。在政府管理公共事務(wù)的過程中，公共資源的權(quán)力的取得和運用成為行使公共權(quán)力的主要方式。委托方和受托方對公共資源使用績效的共同關(guān)注，使績效評價成為公共受托責(zé)任的核心?？冃Ъ劝ㄐ袨檫^程，也包括行為結(jié)果。是對組織過程和結(jié)果全面、系統(tǒng)的反映。無論是控制現(xiàn)強調(diào)的“控制”，報告觀強調(diào)的“報告”，還是戰(zhàn)略觀強調(diào)的“戰(zhàn)略”，都是圍繞著績效展開的。如果沒有一個有效的工具來對受托責(zé)任履行狀況作出評價，公共組織就失去了合法性的權(quán)威基礎(chǔ)。因此?？冃гu價被視為“公共受托責(zé)任度量的工具”。

(3)公共受托責(zé)任的基本環(huán)節(jié)在于提供信息和驗證信息。信息的可得性(事前或事后)是受托責(zé)任的基石，公共受托責(zé)任的基礎(chǔ)是社會公眾“有權(quán)知道”，而非權(quán)力基礎(chǔ)的功利主義。隨著委托方把公共資源交付給受托方，社會公眾有權(quán)力要求受托方就這些資金的使用情況提供相關(guān)信息。使用這些資金的政府部門自然要承擔(dān)起向社會公眾提供這些信息的義務(wù)。也就是說，公共受托責(zé)任得以實現(xiàn)的前提，是存在一個正常運作的信息系統(tǒng)，能夠提供足夠的信息確保判斷和決策，以保證資源的最佳配置和組織目標(biāo)的實現(xiàn)。

二、公共受托責(zé)任和控制、內(nèi)部控制

1公共受托責(zé)任和控制。從本質(zhì)上講，控制是受托責(zé)任的需要，控制是對受托責(zé)任的控制。沒有受托責(zé)任也就無所謂控制。受托責(zé)任關(guān)系一旦形成，委托方便時受托方的行為和結(jié)果產(chǎn)生一定的預(yù)期。在條件成熟時，這種預(yù)期轉(zhuǎn)化成組織目標(biāo)?？刂埔婚_始。就和目標(biāo)的實現(xiàn)聯(lián)系在一起。為實現(xiàn)其目標(biāo)，組織應(yīng)確保能夠根據(jù)環(huán)境的變化采取相應(yīng)的行動。換句話說，公共受托責(zé)任是“公共組織及其工作人員，對組織內(nèi)、外部各種期望進行管理所使用的方法?！痹谶@種認(rèn)識下，公共受托責(zé)任是受托方為管理委托方的期望，實現(xiàn)組織目標(biāo)所采用的各種“方法”。這些方法的作用機制和應(yīng)用效果因委托方(控制方)所處的位置、控制程度的強弱而異。

2公共受托責(zé)任和政府內(nèi)部控制。通過預(yù)測委托方的各種期望，合理配置人員，公共組織的管理層可以作出積極的反應(yīng)。受托方也因此從被動地遵守委托方提出的價值判斷標(biāo)準(zhǔn)，轉(zhuǎn)化為一個積極的參與者，在標(biāo)準(zhǔn)的形成和制定中發(fā)揮積極的作用，兩者不再是簡單的控制和被控制、監(jiān)督和被監(jiān)督間的關(guān)系。在公共受托責(zé)任的戰(zhàn)略觀中，職業(yè)性/酌量性受托責(zé)任和預(yù)期性/定位性受托責(zé)任便較好地說明了這種變化。在“戰(zhàn)略觀”看來，受托方不再是被動的接受者和受控者，而是可以發(fā)揮主觀能動性，能夠根據(jù)外部環(huán)境和標(biāo)準(zhǔn)的變化積極應(yīng)對，實施戰(zhàn)略管理，更好地履行受托責(zé)任。受托方不再只是被動地接受實現(xiàn)目標(biāo)和監(jiān)管的要求，還能與委托方進行溝通和談判，作出自由的判斷和決策。

由上述分析可以看出，公共受托責(zé)任和控制、內(nèi)部控制之間存在著密切聯(lián)系。一方面，公共受托責(zé)任是控制的內(nèi)在要求，是控制的一種形式，強化公共受托責(zé)任的履行，有助于控制目標(biāo)的實現(xiàn)。另一方面，受托責(zé)任的發(fā)展，也推動著內(nèi)部控制的演變。政府內(nèi)部控制由會計導(dǎo)向逐步發(fā)展到風(fēng)險導(dǎo)向和績效導(dǎo)向，也可看作是公共受托責(zé)任推動的結(jié)果。

三、政府績效審計中的內(nèi)部控制問題

今天，各國政府都十分重視政府內(nèi)部控制的建設(shè)問題，通過立法等正式的制度安排，不斷完善政府內(nèi)部控制機制。同時，縱觀國、內(nèi)外政府內(nèi)部控制的實踐，依然面臨諸多問題。對我國的政府部門來說，有些問題還顯得尤為突出。

1內(nèi)部控制認(rèn)識不足。一方面，各級管理層缺乏對政府內(nèi)部控制的正確認(rèn)識。一些管理層認(rèn)為，各項控制均有具體主辦單位負責(zé)，控制工作好壞，與其無關(guān)。我們認(rèn)為，內(nèi)部控制不是與管理層無關(guān)，而是密切相關(guān)。管理層負有建立健全、貫徹執(zhí)行內(nèi)部控制的責(zé)任。內(nèi)部控制質(zhì)量的好壞是關(guān)系組織目標(biāo)能否實現(xiàn)的重要機制。另一方面，政府部門工作人員也缺乏對政府內(nèi)部控制的正確認(rèn)識。一些員工認(rèn)為，內(nèi)部控制是刁難、是找麻煩，因而心生排斥。我們認(rèn)為，控制活動是促使管理層命令實施的政策、程序、技術(shù)和機制?？刂苹顒邮墙M織計劃、執(zhí)行、復(fù)核、政府受托責(zé)任以及取得有效結(jié)果的整體組成部分。負責(zé)實施控制活動的單位和人員，有時將控制活動視為權(quán)力的代名詞，經(jīng)常使用強制性控制手段。故意從控制立場出發(fā)作出嚴(yán)格要求，從而制造政府內(nèi)部沖突，影響政府管理行政質(zhì)量和效果。

2內(nèi)部控制目的偏離。各級人員多認(rèn)為政府內(nèi)控的目的旨在防弊，而不是興利和增值。

尤其是預(yù)算執(zhí)行的相關(guān)規(guī)定，多從投入面進行考核評價，側(cè)重于防止錯誤和舞弊。對于那些既經(jīng)濟、又效率效果好的未列預(yù)算項目。則很難獲得控制方的同意。政府內(nèi)部控制發(fā)展到今天，已經(jīng)完全超越了狹窄的內(nèi)部控制的概念，其功能也不再是防弊。而是興利和增值共存。

3內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)化不完善。政府部門各項控制活動，均以標(biāo)準(zhǔn)化的規(guī)定、說明書作為執(zhí)行的根據(jù)。殊不知，內(nèi)部控制根植于組織持續(xù)進行過程之中，不是一個事件，更不是繁文縟節(jié)的堆砌，而是一系列的行動和作業(yè)，這些行動和作業(yè)發(fā)生在組織持續(xù)運行的過程之中。

4內(nèi)部控制過于注重監(jiān)督。過分重視政府內(nèi)部控制的監(jiān)督，忽視內(nèi)控的自律(控制環(huán)境)。歷史上，內(nèi)部控制準(zhǔn)則一貫重視對控制環(huán)境建設(shè)。在組織內(nèi)部，各級管理層應(yīng)營造和維持一種對內(nèi)部控制和負責(zé)任的管理有利的、支持性的態(tài)度。積極的控制環(huán)境是其他內(nèi)部控制要素的基礎(chǔ)。規(guī)范、良性和“小氣候”直接影響內(nèi)部控制的質(zhì)量。良好的控制環(huán)境，是內(nèi)部控制成功的基石。因此，內(nèi)部控制應(yīng)講求自律與他律并重。

5內(nèi)部控制忽視人的因素。忽視內(nèi)部控制中人的因素，錯誤認(rèn)為政府部門工作人員都很優(yōu)秀，內(nèi)部控制不易出問題。人是使內(nèi)部控制發(fā)揮作用的根本因素。有不少舞弊者，在弊案發(fā)生前，曾是該單位的優(yōu)秀分子，業(yè)績好、人緣也好，因此深獲大家信任或給予特別獎賞。免除其部分內(nèi)部控制約束或?qū)⒉幌嗳萋殑?wù)同時交其擔(dān)任。重大弊案爆發(fā)時。往往令人目瞪口呆、手足無措。這就應(yīng)了古人的那句話，“信人則制于人”。

6內(nèi)部控制機制不暢。政府部門內(nèi)部控制機制設(shè)計不合理。各個部門平行設(shè)立了多個控制部門。以我國為例，政府人事、紀(jì)檢監(jiān)察、黨辦、財務(wù)、效能辦和效能督察辦以及法制辦等部門，是承擔(dān)不同任務(wù)的平行單位。但依據(jù)有關(guān)法律法規(guī)和政府規(guī)定，執(zhí)行其負責(zé)之業(yè)務(wù)，都形成特定控制。但這種平行的多元控制，無法形成有效的控制合力。相時地，美國的財務(wù)長、督察長和審計長制度，則體現(xiàn)了“層層遞進，相互制約”的理念，值得學(xué)習(xí)借鑒。

7內(nèi)部控制缺乏風(fēng)險評估。政府部門更為強調(diào)按照制度辦事。忽視對風(fēng)險的評估。政府部門內(nèi)埋頭做事者多，抬頭看路者少，多限于完成本職工作，缺乏先行思考部門內(nèi)部各種狀況的風(fēng)險程度。更缺乏進行科學(xué)的風(fēng)險評估。任何控制都是針對風(fēng)險的控制，沒有風(fēng)險就無所謂控制，有效的內(nèi)部控制針對風(fēng)險變化迅速做出反應(yīng)，控制要盡可能地“靠近”相關(guān)風(fēng)險，距離越短，反應(yīng)就越迅速。因此，現(xiàn)代內(nèi)部控制要求對來自組織內(nèi)、外部的風(fēng)險進行評估。在建立清晰組織目標(biāo)的前提下，對影響目標(biāo)實現(xiàn)的相關(guān)風(fēng)險進行辨別和分析。以此為基礎(chǔ)，確定控制活動的優(yōu)先領(lǐng)域，不進行風(fēng)險評估，內(nèi)部控制就容易迷失方向。

8內(nèi)部控制存在溝通障礙。政府部門信息生產(chǎn)和披露混亂，無法實現(xiàn)有效的記錄和溝通。我國尚未建立完整的政府財務(wù)會計準(zhǔn)則，會計信息質(zhì)量不高，受短期利益的驅(qū)使，各級政府負責(zé)人虛報、謊報信息的情況普遍存在，社會統(tǒng)計資料失真。政府部門內(nèi)部的信息溝通存在障礙，更談不上與外部利益相關(guān)者的溝通。

9內(nèi)部控制無獨立監(jiān)督制度。政府部門缺乏獨立的內(nèi)部控制的評估和監(jiān)督制度。發(fā)現(xiàn)的問題難以迅速得到解決。政府部門內(nèi)部尚未建立自行檢查功能，外部監(jiān)督至多也是重點檢查一下內(nèi)部控制的有關(guān)規(guī)定是否切實執(zhí)行。很少會積極主動、認(rèn)真地指出內(nèi)控機制中存在的問題，以及持續(xù)改進的建議。即便是通過各種渠道發(fā)現(xiàn)問題，也很難得到迅速反應(yīng)和根本解決。

四、結(jié)論

政府內(nèi)部控制是績效審計的基本概念，它不僅是績效審計的直接對象，也是實現(xiàn)組織經(jīng)濟性、效率性和項目效果性。以及整體公共受托責(zé)任的前提。政府內(nèi)部控制是作為協(xié)助履行公共受托責(zé)任的一種機制，只有內(nèi)部控制審計的目標(biāo)與管理部門及完成其任務(wù)、達到目的和目標(biāo)的計劃、方法和程序相一致，內(nèi)部控制和過程以及評價、報告和監(jiān)督項目績效系統(tǒng)才能正常運行。

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(作者單位：重慶市公安消防總隊重慶401121)

(責(zé)編：賈偉)