借款費用的實質(zhì)及核算方法的探討

仝文軍

摘 要:文章從會計實務(wù)出發(fā),對國內(nèi)會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則中有關(guān)借款費用處理的規(guī)定進行了分析,并對借款費用的實質(zhì)及核算方法作了探討。

關(guān)鍵詞:借款費用 會計準(zhǔn)則 核算方法

中圖分類號:F321 文獻標(biāo)識碼:A

文章編號:1004-4914(2009)11-152-02

每一個企業(yè)在其存續(xù)期間都難免發(fā)生借款,因借款而發(fā)生的利息及其他費用的核算也就自然成了企業(yè)會計核算中的一項重要內(nèi)容。國際會計準(zhǔn)則和中國的會計準(zhǔn)則,都對于借款費用如何核算做了專門的規(guī)定,但是,筆者認為目前的規(guī)定的核算方法有著不完善之處,僅在此作個探討。

一、定義

借款費用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。

借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。

二、國內(nèi)會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則對借款費用處理的規(guī)定

1.我國會計準(zhǔn)則對借款費用的處理。我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》規(guī)定,“企業(yè)發(fā)生的借款費用,可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)予以資本化,計入相關(guān)資產(chǎn)成本;其他借款費用,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用,計入當(dāng)期損益?！蓖瑫r又規(guī)定:“符合資本化條件的資產(chǎn),是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)?！?/p>

2.國際上對借款費用的處理?！秶H會計準(zhǔn)則第23號——借款費用》規(guī)定了借款費用的基準(zhǔn)處理方法:“借款費用應(yīng)于它們發(fā)生的當(dāng)期確認為費用。在基準(zhǔn)處理方法下,借款費用應(yīng)在發(fā)生的當(dāng)期確認為費用,而不管借款是如何運用的。”同時,國際會計準(zhǔn)則也規(guī)定了借款費用所允許的備選處理方法:“借款費用應(yīng)在發(fā)生的當(dāng)場確認為費用,”除非“直接歸屬于相關(guān)資產(chǎn)的購置、建造或生產(chǎn)的借款費用,應(yīng)作為該項資產(chǎn)成本的一部分予以資本化。”

三、所有的借款費用都應(yīng)當(dāng)在發(fā)生的當(dāng)期確認為費用

分析國內(nèi)外對借款費用處理的規(guī)定,都規(guī)定把借款費用在發(fā)生的當(dāng)期確認為費用為主,同時,又規(guī)定了符合某些條件的費用可以資本化。如此規(guī)定,有著原則性,但又不失其靈活性,確實一直以來為大家所認可。

但是,筆者認為借款費用無論符合了什么條件予以資本化,都不符合借款費用的本質(zhì),也不符合如實反映企業(yè)信息的要求?，F(xiàn)分析如下:

1.借款費用本質(zhì)上屬于與使用借款的時間有關(guān)的期間費用。借款費用主要是由于在某段時間使用了別人的款項而支付的費用,與使用該借款的時間有直接的關(guān)系。借款人在某段時間占用了別人的資金,就應(yīng)為該段時間的占用而支付費用,與時間段有關(guān),為此借款費用應(yīng)確認為當(dāng)期費用,不應(yīng)當(dāng)資本化而在以后期間支出。

2.借款費用不是購建或者生產(chǎn)資產(chǎn)的直接或是必需的成本。企業(yè)的存在,首先需要有相應(yīng)的資金做基礎(chǔ),并不一定必須產(chǎn)生借款費用。從這個意義上講,企業(yè)購建資產(chǎn)或者生產(chǎn)產(chǎn)品并非一定需要借款的,也就是說借款費用并不是構(gòu)成資產(chǎn)所必須的費用。事實上,大多數(shù)企業(yè)為了擴大經(jīng)營,其自有資金都會短缺,都會有或多或少的借款,但這并不能否定借款費用是非必需的性質(zhì)。

由于借款費用是企業(yè)經(jīng)營非必需的,可以認為也是購建資產(chǎn)或者生產(chǎn)產(chǎn)品非必需的。不同企業(yè)的借款數(shù)量與利率等不一定相同,使得借款費用不同,這就會產(chǎn)生這樣的現(xiàn)象:購建或者生產(chǎn)同樣的產(chǎn)品,有的企業(yè)有借款,而有的企業(yè)沒有借款,或是借款的數(shù)量不同,由此發(fā)生的借款費用也不同。若把借款費用資本化,顯然會由于借款費用的不同而導(dǎo)致資產(chǎn)或產(chǎn)品的成本不同,使不同的資產(chǎn)或產(chǎn)品的成本不具有可比性,使報表使用者產(chǎn)生錯覺。

3.借款費用資本化的歸結(jié)容易受主觀因素的影響。借款資金進入企業(yè),雖然來源上與自有資金有區(qū)別,但是對企業(yè)來說,或是對資金本身來說,在使用價值上與自有資金一樣,并沒有本質(zhì)的區(qū)別。

要確認借款和相關(guān)資產(chǎn)之間的直接關(guān)系,以及要確定哪些是可避免的借款可能會比較困難。例如,當(dāng)企業(yè)的融資活動集中調(diào)配時,就會發(fā)生此困難。當(dāng)集團使用一系列債務(wù)工具以不同利率借入資金,同時根據(jù)不同的基礎(chǔ)將這些資金借給集團內(nèi)其他資本化的企業(yè)時,也會產(chǎn)生困難。其他復(fù)雜性來源于集團在高通貨膨脹經(jīng)濟條件下經(jīng)營,使用外幣借款或與外幣有關(guān)的借款,由于匯率的變動產(chǎn)生的借款費用的分?jǐn)偂Ｒ虼?確定直接歸屬于相關(guān)資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)的借款費用金額是困難的,即使按照規(guī)定能夠計算出金額,也會受各種主觀判斷的影響。

比如,企業(yè)需要自行建造某一固定資產(chǎn),實際操作可以有兩種方法,一種方法是:用企業(yè)的現(xiàn)有的資金投入建造該固定資產(chǎn),建造完成以后,借入款項補充由于購建該固定資產(chǎn)所造成的流動資金的不足;另外一種方法,是先借入“專用借款”,然后再開始購建該固定資產(chǎn)。按照我國現(xiàn)在的會計準(zhǔn)則,“借款費用同時滿足下列條件的,才能開始資本化:(一)資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生,資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出;(二)借款費用已經(jīng)發(fā)生;(三)為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始?！?/p>

第一種方法,按照現(xiàn)有準(zhǔn)則規(guī)定,是無借款費用可以資本化的,而采用第二種方法,則可以有部分符合規(guī)定的借款費用資本化。

確定借款是用于購建或者生產(chǎn)可資本化的產(chǎn)品,本身就存在著很大的主觀性,為什么企業(yè)本身的資金就不能用于該專門項目?事實上,企業(yè)的自有資金和專門借款客觀上是沒有辦法標(biāo)記為專門用于資本項目或非資本項目的。所以,這個假設(shè)基本上是不符合企業(yè)經(jīng)營實際的,在該假設(shè)下反映出的會計信息,隨意性就很強。

4.從借款費用的計算公式看借款費用的實質(zhì)。

借款費用地計算方式:借款金額*利息率*占用的時間

要準(zhǔn)確地歸結(jié)借款費用,無非就必須從以上三個要素來歸結(jié):

借款金額:若要資本化,你需要計算出資本化的部分使用的借款的金額,對于企業(yè)來說,該金額每天都可能變化,如何衡量就是個問題。即使可以每天準(zhǔn)確的衡量,那也有比較大的工作量,是否符合成本效益原則,值得考慮。

利息率:一個企業(yè),借入的款項遠不只一筆,你使用那個利率為準(zhǔn)呢?

占用時間:看我們國內(nèi)準(zhǔn)則的計算方法,從項目開始而且借款費用發(fā)生開始,到項目驗收完成。而驗收完成的時間對于企業(yè)來說,具有很大的可調(diào)節(jié)性,也就是說,企業(yè)可以根據(jù)需要調(diào)整驗收的時間,從而調(diào)整借款費用,進而達到隨意調(diào)整利潤的目的。

四、不同會計處理方式對會計信息的影響

由于企業(yè)可以將借款費用資本化,會出現(xiàn)以下對會計信息的影響:

1.本來應(yīng)該資本化的借款費用(按照準(zhǔn)則)沒有資本化,增加了當(dāng)期的借款費用,減少了當(dāng)期利潤。

2.本來不應(yīng)該資本化的借款費用(按照準(zhǔn)則)資本化,減少了當(dāng)期的借款費用,增加了當(dāng)期利潤。

五、借款費用資本化的弊端

1.借款費用資本化會出現(xiàn)企業(yè)根據(jù)需要調(diào)整當(dāng)期利潤的現(xiàn)象,不利于會計信息的真實性。

2.借款費用資本化計算方法比較復(fù)雜,不利于會計核算。

3.借款費用資本化,不利于企業(yè)節(jié)約使用借款,導(dǎo)致不同企業(yè)的所得稅收負擔(dān)不同,占用的社會資源越多,交納的所得稅卻越少(考慮資金的時間價值)。

4.不能體現(xiàn)穩(wěn)健性的原則。在會計處理上,只有把借款費用全部反映到當(dāng)期損益上,才能真正反映企業(yè)的資金狀況。有利于利益相關(guān)者對于企業(yè)資金狀況的穩(wěn)健考慮,減少風(fēng)險。

六、結(jié)論

因此,綜上所述,筆者認為,所有的借款費用不應(yīng)當(dāng)資本化,而應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

(作者單位:伊博電源(杭州)有限公司 浙江杭州 310053)

(責(zé)編:若佳)