高等學(xué)?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)核算的弊端分析

屈文彬

【摘要】 各高校目前所執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度是在《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》指導(dǎo)下的行業(yè)會(huì)計(jì)制度,這套制度體系經(jīng)過(guò)高校財(cái)務(wù)人員十年的實(shí)踐,存在的不足逐漸顯露出來(lái),明顯不能適應(yīng)高校發(fā)展進(jìn)程的需要。文章從資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出、凈資產(chǎn)五個(gè)要素入手,分析了高校會(huì)計(jì)核算在現(xiàn)行制度下的種種不足。

【關(guān)鍵詞】 高校會(huì)計(jì);收付實(shí)現(xiàn)制;權(quán)責(zé)發(fā)生制

《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(試行)第一部分第五條規(guī)定:“高等學(xué)校的會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制,但經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”?？梢娢覈?guó)高等學(xué)校的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)采用的是修正的收付實(shí)現(xiàn)制。在公辦高等學(xué)校,作為事業(yè)單位,過(guò)去政府撥款是其主要的收入來(lái)源,教育事業(yè)支出的內(nèi)容相對(duì)簡(jiǎn)單,收支規(guī)模也比較穩(wěn)定,采用收付實(shí)現(xiàn)制既簡(jiǎn)單易于理解,也基本上能夠滿足管理上的需要。隨著我國(guó)高等教育體制改革的不斷深化,高校的經(jīng)費(fèi)來(lái)源已從國(guó)家單一撥款擴(kuò)展為多方面籌集資金的格局,其支出范圍也在逐步擴(kuò)大,國(guó)家財(cái)政對(duì)高校的管理模式和管理方法也發(fā)生了變化。因此,目前仍然采用收付實(shí)現(xiàn)制作為高校會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ),在日常會(huì)計(jì)核算中具有很大的弊端。

一、資產(chǎn)核算的不足及差異分析

(一)固定資產(chǎn)核算的不足及差異

根據(jù)《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》固定資產(chǎn)是按賬面原值核算,不計(jì)提折舊和減值準(zhǔn)備,而是以提取“修購(gòu)基金”的方式來(lái)解決維修與更新資金。然而,修購(gòu)基金是以事業(yè)收入和經(jīng)營(yíng)收入的一定比例進(jìn)行提取,那么很顯然修購(gòu)基金不是固定資產(chǎn)的價(jià)值轉(zhuǎn)移。

這樣處理存在著三點(diǎn)缺陷:一是價(jià)值背離。固定資產(chǎn)賬面的原值與凈值隨著時(shí)間的推移差額越來(lái)越大,以固定資產(chǎn)賬面原值反映固定基金,既虛增凈資產(chǎn),又不體現(xiàn)設(shè)備的現(xiàn)有生產(chǎn)能力。二是成本核算不完整。由于固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊,固定資產(chǎn)損耗不能在成本核算中得以體現(xiàn),這就人為地降低了與收入相應(yīng)的成本支出,導(dǎo)致會(huì)計(jì)記錄支出不真實(shí)、成本不完整。三是不利于加強(qiáng)固定資產(chǎn)日常管理。固定資產(chǎn)在報(bào)廢、損毀、丟失時(shí),按原值沖減固定資產(chǎn)和固定基金,不能真實(shí)的反映實(shí)際損失,難以劃清責(zé)任,這就加大了固定資產(chǎn)日常管理的難度。

而在權(quán)責(zé)發(fā)生制下,構(gòu)建的固定資產(chǎn)直接計(jì)入“在建工程”或“固定資產(chǎn)”,在使用過(guò)程中,根據(jù)“誰(shuí)受益,誰(shuí)負(fù)擔(dān)”的原則,依據(jù)其損耗情況,采用不同的折舊方法計(jì)提折舊,計(jì)入有關(guān)費(fèi)用支出科目。

(二)應(yīng)收款項(xiàng)核算的不足及差異

隨著高等學(xué)校走向市場(chǎng)化,開始實(shí)行收費(fèi)教育以來(lái),各高校都存在大量的學(xué)生拖欠學(xué)費(fèi)的問(wèn)題,在收付實(shí)現(xiàn)制下,多數(shù)高校對(duì)此在賬面上毫無(wú)反映。據(jù)統(tǒng)計(jì),湖北省高校大學(xué)生欠費(fèi)金額已超過(guò)3億元,這是一筆不能忽視的數(shù)目。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下,學(xué)生欠費(fèi)情況應(yīng)在資產(chǎn)中通過(guò)應(yīng)收科目予以反映,在應(yīng)該收到而實(shí)際未收到時(shí)加以確認(rèn)。

另一方面,高校資金規(guī)模龐大,應(yīng)收及暫付款數(shù)額往往也比較大,對(duì)高校的資產(chǎn)價(jià)值影響很大,一般來(lái)說(shuō),高等學(xué)校的應(yīng)收及暫付款大多數(shù)最后會(huì)形成支出,有一些還會(huì)長(zhǎng)期掛賬,并不能真正收回,與企業(yè)的應(yīng)收賬款相比,高等學(xué)校的應(yīng)收及暫付款項(xiàng)并不具備作為資產(chǎn)的價(jià)值,而按現(xiàn)行的高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算制度的規(guī)定,學(xué)校不能計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,應(yīng)收及暫存款作為資產(chǎn)更加名不副實(shí)。

(三)捐贈(zèng)資產(chǎn)核算的不足及差異

現(xiàn)行制度下,對(duì)于接受捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理,因捐贈(zèng)物的不同,有不同的規(guī)定: 1.接受捐贈(zèng)物為固定資產(chǎn)時(shí),按同類資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格,借記各類支出科目,貸記“其他收入”科目。同時(shí)借記“固定資產(chǎn)”,貸記“固定基金”;2.接受捐贈(zèng)物為無(wú)形資產(chǎn)時(shí),借記“無(wú)形資產(chǎn)”, 貸記“事業(yè)基金——一般基金”;3.接受捐贈(zèng)物為未限定用途的財(cái)物時(shí),借記“銀行存款”等科目,貸記“其他收入”。固定基金和事業(yè)基金屬于凈資產(chǎn),而其他收入是高等學(xué)校的一種收入。同是接受捐贈(zèng),有些作為增加凈資產(chǎn)處理,有些作為收入處理,顯然有違一致性和可比性原則。筆者認(rèn)為,高等學(xué)校接受未限定用途的財(cái)物,實(shí)質(zhì)上也增加了高等學(xué)校的凈資產(chǎn),不能作為一種收入處理,不能參與結(jié)余分配。

在權(quán)責(zé)發(fā)生制下,接受捐贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)一方面導(dǎo)致相應(yīng)財(cái)產(chǎn)的增加,另一方面導(dǎo)致所有者權(quán)益的增加。

二、負(fù)債核算的不足及差異分析

對(duì)負(fù)債核算時(shí),最主要的問(wèn)題是負(fù)債的少計(jì)問(wèn)題。一般單位在披露財(cái)務(wù)信息時(shí)總是傾向于多計(jì)資產(chǎn)、少計(jì)負(fù)債,以達(dá)到“粉飾”財(cái)務(wù)狀況的目的。

(一)借入款項(xiàng)核算的不足及差異

根據(jù)《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,高校在資產(chǎn)負(fù)債表中設(shè)立“借入款項(xiàng)”科目來(lái)核算各種借款。這些年來(lái),由于我國(guó)高等教育從精英教育進(jìn)入到大眾化教育階段,高校紛紛擴(kuò)大規(guī)模,把精力放在大搞基礎(chǔ)建設(shè)上,造成了沉重的債務(wù)負(fù)擔(dān)。2004年,審計(jì)署對(duì)中央部門直屬的18所高校2003年度財(cái)務(wù)收支情況進(jìn)行審計(jì),發(fā)現(xiàn),至2004年末,18所高校債務(wù)總額72.75億元,比2002年末增長(zhǎng)45%,其中基本建設(shè)形成的債務(wù)占82%。其實(shí),除了這18所高校,我國(guó)許多公辦高校債臺(tái)高筑,形成巨額負(fù)債。

在收付實(shí)現(xiàn)制原則下,在支付貸款利息之前,高校往往對(duì)這一部分利息債務(wù)不予確認(rèn),這部分債務(wù)就成為隱性債務(wù),在高校的會(huì)計(jì)賬簿和報(bào)表中得不到反映,只有在實(shí)際支付利息時(shí)才作為支出在賬面上反映。這種處理方式不利于體現(xiàn)高等學(xué)校真實(shí)的負(fù)債情況。學(xué)校如果不能正確估計(jì)自己的財(cái)務(wù)狀況和償還貸款的能力,往往會(huì)造成盲目貸款、盲目開支,以至于陷入經(jīng)濟(jì)危機(jī)中。

而在權(quán)責(zé)發(fā)生制下,只要發(fā)生了向銀行償還利息的這種義務(wù)關(guān)系,這些利息費(fèi)用就應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債,在賬面上反映出來(lái)。

(二)應(yīng)付款項(xiàng)核算的不足及差異

高校資金龐大,經(jīng)常出現(xiàn)跨期酬金業(yè)務(wù),對(duì)于應(yīng)由本期負(fù)擔(dān),但尚未發(fā)放的職工工資、津貼等薪酬在收付實(shí)現(xiàn)制下,往往也不予以反映,這一部分負(fù)債就成為“隱性負(fù)債”,在當(dāng)期沒(méi)有進(jìn)行確認(rèn)和反映。

而在權(quán)責(zé)發(fā)生制下,只要承擔(dān)了經(jīng)濟(jì)義務(wù),這些隱性的負(fù)債就應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債,在賬面上反映出來(lái)。

三、收入和支出核算的不足及差異分析

在收付實(shí)現(xiàn)制下,確認(rèn)高等學(xué)校收入的主要條件是:確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)是款項(xiàng)實(shí)際收到與否;確認(rèn)的時(shí)間即入賬時(shí)間是實(shí)際收到款項(xiàng)時(shí);確認(rèn)的數(shù)額是當(dāng)期收到的全部款項(xiàng),而不是部分款項(xiàng)?？梢娛崭秾?shí)現(xiàn)制是以貨幣資金的增減直接來(lái)確定收入和支出的發(fā)生,而不考慮該項(xiàng)資金的取得和付出的歸屬期間,從而阻斷了收入和支出的配比過(guò)程,掩蓋了高校各個(gè)時(shí)期業(yè)務(wù)的真實(shí)情況。

在權(quán)責(zé)發(fā)生制下,收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與上述的內(nèi)容有很大不同:

第一,在確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上,不再以款項(xiàng)實(shí)際收付為標(biāo)準(zhǔn),而以經(jīng)濟(jì)權(quán)利的轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)。

第二,在確認(rèn)時(shí)間上,原則上在交易事項(xiàng)發(fā)生時(shí)予以確認(rèn),但若對(duì)于收入是否能收到具有較大不確定性的業(yè)務(wù),則應(yīng)按照穩(wěn)健性原則,在款項(xiàng)實(shí)際收到時(shí)再確認(rèn)收入。這是因?yàn)橛猩贁?shù)業(yè)務(wù)的收入具有不確定性,典型的如分期提供服務(wù),類似于企業(yè)的分期收款發(fā)出商品,在交易全部完成后才確認(rèn)收入。

第三,在確認(rèn)數(shù)額上,不再是全部款項(xiàng),而是根據(jù)經(jīng)濟(jì)權(quán)利轉(zhuǎn)移的情況而定。比如高校每年九月向?qū)W生收取的學(xué)費(fèi),在權(quán)責(zé)發(fā)生制下,將在其所涵蓋的會(huì)計(jì)期間中遞延,分期確認(rèn)為收入。

(一) 收入核算的不足及差異

眾所周知,我國(guó)會(huì)計(jì)年度是每年的1月1日至12月31日,而學(xué)習(xí)年度卻是當(dāng)年的9月1日至次年的8月31日。在收付實(shí)現(xiàn)制下,收取的所有學(xué)費(fèi)將全部確認(rèn)為當(dāng)年九月的收入。但是事實(shí)上,學(xué)生上交的這些學(xué)費(fèi),涵蓋了從上一會(huì)計(jì)期間九月到下一會(huì)計(jì)期間九月整整一年的時(shí)間。

與此相類似的還有科研事業(yè)收入、附屬單位繳款、其他收入的核算。

在權(quán)責(zé)發(fā)生制下,根據(jù)配比原則的要求,收入和相對(duì)應(yīng)的費(fèi)用在使用期內(nèi)應(yīng)進(jìn)行配比,從而出現(xiàn)了費(fèi)用和收入的跨期攤提。

(二)支出核算的不足及差異

高校的應(yīng)收賬款中除基建借款外,有大部分為墊付款未核銷數(shù),這在實(shí)際上已形成了事業(yè)支出。比如:購(gòu)入的設(shè)備當(dāng)年已投入使用,由于受收付實(shí)現(xiàn)制的約束,款項(xiàng)尚未付清不能作為事業(yè)支出。這些一次性投入的設(shè)備可以培養(yǎng)多屆學(xué)生,一般情況下,投入在先,實(shí)施培養(yǎng)在后,成本的支出與收回期出現(xiàn)了錯(cuò)位,從而使得會(huì)計(jì)記錄不能有效、及時(shí)地提供教育成本和生均成本資料。

在權(quán)責(zé)發(fā)生制下,根據(jù)配比原則的要求和成本計(jì)算的需要,支出劃分為收益性支出和資本性支出,在各自的受益期、受益對(duì)象間進(jìn)行分配。

四、凈資產(chǎn)核算的不足

凈資產(chǎn)是各高等學(xué)校收支相抵后的余額, 在上一部分的論述中,已經(jīng)說(shuō)明了收付實(shí)現(xiàn)制下,收入和支出不能正確配比,那么,在此基礎(chǔ)上計(jì)算出來(lái)的凈資產(chǎn)也必然不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求,差異顯而易見。因此,下面將只討論凈資產(chǎn)在收付實(shí)現(xiàn)制下核算的不足。

(一)事業(yè)結(jié)余核算的不足

預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的一條重要標(biāo)準(zhǔn)就是預(yù)算結(jié)余情況。按照收付實(shí)現(xiàn)制原則,當(dāng)年的預(yù)算結(jié)余就是當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的收入和支出的差額。據(jù)此原則確認(rèn)的收入只是各個(gè)會(huì)計(jì)期間實(shí)際收到的款項(xiàng),相應(yīng)地,支出也只能按各個(gè)會(huì)計(jì)期間實(shí)際付出的款項(xiàng)確認(rèn)。而在高校的日常會(huì)計(jì)運(yùn)行中,當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的收支,并未在當(dāng)期收到或付出款項(xiàng),或者當(dāng)期收到或付出的款項(xiàng)并非為當(dāng)期成果或費(fèi)用的情況大量存在。因此,以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)核算出的收支差額即結(jié)余無(wú)疑是不準(zhǔn)確的,而由結(jié)余計(jì)提的福利基金和結(jié)轉(zhuǎn)的事業(yè)基金也是失真的。并且, 這種核算方式從客觀上會(huì)給各個(gè)會(huì)計(jì)主體留下人為調(diào)節(jié)當(dāng)期預(yù)算結(jié)余的空間。

(二)專用基金核算的不足

高等學(xué)校的專用基金是指按財(cái)政部門或上級(jí)主管部門有關(guān)規(guī)定提取、設(shè)置的具有專門用途的資金,包括修購(gòu)基金、職工福利基金、學(xué)生獎(jiǎng)貸基金、勤工助學(xué)基金、住房基金、留本基金和其他基金等,它們是高等學(xué)校凈資產(chǎn)的重要組成部分。其中修購(gòu)基金主要由高等學(xué)校按事業(yè)收入或經(jīng)營(yíng)收入的一定比例提取,在修繕費(fèi)和設(shè)備費(fèi)中列支形成,用于高校固定資產(chǎn)維修和購(gòu)置。學(xué)生獎(jiǎng)貸基金和勤工助學(xué)基金主要按學(xué)生人數(shù)或事業(yè)收入乘以標(biāo)準(zhǔn)和比例提取,在學(xué)生助學(xué)金中列支形成,用于學(xué)生獎(jiǎng)勵(lì)、勤工助學(xué)、困難補(bǔ)助等。以上三項(xiàng)基金均是通過(guò)虛擬的事業(yè)支出設(shè)立,顯然它已經(jīng)不是遵循收付實(shí)現(xiàn)制,而因其計(jì)提基礎(chǔ)又是收付實(shí)現(xiàn)制下當(dāng)期的事業(yè)收入,沒(méi)有與相應(yīng)的費(fèi)用期間掛鉤,嚴(yán)格地說(shuō)也不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制核算原則。

(三)事業(yè)基金核算的不足

高校事業(yè)基金主要來(lái)源于結(jié)余分配、提取項(xiàng)目管理費(fèi)和附屬單位歸還人員工資。如前所述,收付實(shí)現(xiàn)制不能正確計(jì)量事業(yè)結(jié)余,因而也不能合理確認(rèn)事業(yè)基金。目前,高等學(xué)校附屬單位歸還的人員經(jīng)費(fèi)直接作為學(xué)?；鹗杖?不利于考核學(xué)校的實(shí)際收支規(guī)模。附屬單位與學(xué)校分屬兩個(gè)不同的會(huì)計(jì)主體,獨(dú)立的附屬單位一般采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,其人員費(fèi)用計(jì)入運(yùn)行成本。學(xué)校付給附屬單位的人員工資本質(zhì)上是一種墊付資金,在會(huì)計(jì)上應(yīng)表現(xiàn)為往來(lái)形式的現(xiàn)金流出,而以收付實(shí)現(xiàn)形式首先確認(rèn)為支出,繼而直接以凈資產(chǎn)形式收回的核算方式是欠合理的。這樣做一方面虛增了當(dāng)年的支出規(guī)模,另一方面在高校資產(chǎn)負(fù)債表中并未體現(xiàn)此項(xiàng)債權(quán),致使此項(xiàng)債權(quán)在未實(shí)際回收前一直處于游離狀態(tài),也埋下了產(chǎn)生壞賬的伏筆。

(四)固定基金核算的不足

固定基金指高校因購(gòu)入、自制、調(diào)入、融資租入、接受捐贈(zèng)及盤盈固定資產(chǎn)所形成的基金,是高校凈資產(chǎn)的組成部分。與其對(duì)應(yīng)的是高等學(xué)校的固定資產(chǎn),它實(shí)際上是“物化”了的基金,一般情況下與其實(shí)物形態(tài)有著形影不離、同生同滅的關(guān)系。在收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)上,高等學(xué)校的固定資產(chǎn)取得時(shí)作一次性支出處理,不計(jì)提折舊,其支出對(duì)應(yīng)地形成單位的凈資產(chǎn)——固定基金。這種方式虛增了固定資產(chǎn)報(bào)廢之前的資產(chǎn)和凈資產(chǎn)總量,掩蓋了資產(chǎn)減值的客觀事實(shí)。

綜上所述,采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算已不能滿足高校日常管理和正確組織會(huì)計(jì)核算的需要,面臨著不斷深化改革的需要?！?/p>

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