消費型增值稅下固定資產(chǎn)涉稅業(yè)務會計核算的探討

苗　丹

【摘要】生產(chǎn)型增值稅和消費型增值稅的會計核算存在較大差異,主要表現(xiàn)在固定資產(chǎn)進項稅額是否抵扣的問題上。

【關(guān)鍵詞】消費型增值稅;固定資產(chǎn);會計核算

增值稅是以商品或勞務價值中的增值額為課稅對象的一種稅。由于新增價值或商品附加值不好計算,所以在實際操作中一般采用間接法:用納稅人收取的銷項稅額抵扣其支付的進項稅額,其余為納稅人實際繳納的增值稅。因此,增值稅的主要特征就是計稅時允許扣除購入商品及勞務的已納稅金。對于購入流動資產(chǎn)已納稅金世界各國均允許扣除,而對于購入固定資產(chǎn)的已納稅金不同國家則有不同的處理方式,由此分為消費型增值稅、收入型增值稅和生產(chǎn)型增值稅。

我國于2009年1月1日起在全國實行增值稅改革,即由生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅轉(zhuǎn)變。生產(chǎn)型增值稅對納稅人外購的貨物和應稅勞務已納的稅金允許抵扣,而對固定資產(chǎn)所含的稅金不予扣除,其征稅對象相當于國民生產(chǎn)總值。消費型增值稅對當期購入的包括固定資產(chǎn)在內(nèi)的全部貨物和應稅勞務所含稅金都予以扣除,其征稅對象相當于消費資料。由此可見,生產(chǎn)型增值稅和消費型增值稅的主要區(qū)別在于對取得的固定資產(chǎn)所含稅金是否予以扣除的問題上。

一、固定資產(chǎn)進項稅的抵扣范圍

1. 固定資產(chǎn)進項稅準予抵扣的范圍

消費型增值稅下,一般納稅人取得固定資產(chǎn)支付的增值稅可以確認為進項稅額進行抵扣,具體準予抵扣項目為:

(1)購進(包括接受捐贈和實物投資)固定資產(chǎn);(2)用于自制(含改擴建、安裝)固定資產(chǎn)的購進貨物或應稅勞務;(3)通過融資租賃方式取得的固定資產(chǎn),凡出租方按照《國家稅務總局關(guān)于融資租賃業(yè)務征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》(國稅函[2000]514號)的規(guī)定繳納增值稅的;(4)為固定資產(chǎn)支付的運輸費用。

需要注意的一是可以進行進項稅額抵扣的固定資產(chǎn)指的是使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具、與生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)的設備、工具模具等,房屋及建筑物不納入抵扣范圍;二是允許抵扣的固定資產(chǎn)進項稅額,是指納稅人2009年1月1日以后(含1月1日)實際發(fā)生,并取得2009年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證上注明的或者依據(jù)增值稅扣稅憑證計算的增值稅稅額。在2008年以前發(fā)生固定資產(chǎn)購進的,即使取得了2009年1月1日以后開具的增值稅專用發(fā)票及相關(guān)業(yè)務的扣稅憑證也不允許抵扣。

2.固定資產(chǎn)進項稅不可抵扣的范圍

(1)納稅人外購和自制的不動產(chǎn)(不動產(chǎn)指不能移動或移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn),包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、修繕、裝飾不動產(chǎn),均屬于不動產(chǎn)在建工程);

(2)固定資產(chǎn)用于非應稅項目和免稅項目;(3)將固定資產(chǎn)專用于集體福利、個人消費;(4)非正常損失的購進固定資產(chǎn);(5)非正常損失的在建固定資產(chǎn)所耗用的購進貨物或應稅勞務;(6)固定資產(chǎn)為應征消費稅的小汽車、摩托車、游艇;(7)從小規(guī)模納稅人處取得固定資產(chǎn)以及其他無法取得增值稅專用發(fā)票的情況。消費型增值稅下對取得固定資產(chǎn)所含稅金予以扣除的業(yè)務只針對一般納稅人。小規(guī)模納稅人取得固定資產(chǎn)支付的增值稅依然計入資產(chǎn)價值。

二、固定資產(chǎn)涉稅業(yè)務會計核算

在2009年1月1日增值稅轉(zhuǎn)型之前,增值稅轉(zhuǎn)型試點區(qū)納稅人固定資產(chǎn)進項稅額抵扣實施的是增量抵扣法。同增量抵扣法相適應,會計核算在“應交稅費”科目下開設“應抵扣固定資產(chǎn)增值稅”明細科目,并在該明細科目下設“固定資產(chǎn)進項稅額”、“固定資產(chǎn)進項稅額轉(zhuǎn)出”、“已抵扣固定資產(chǎn)進項稅額”等專欄對固定資產(chǎn)涉稅業(yè)務進行會計處理。該方法使得增值稅明細科目設置過于繁瑣,實際操作中容易混淆出錯。

2009年1月1日增值稅轉(zhuǎn)型之后,國家允許企業(yè)將購買固定資產(chǎn)的進項稅額全額抵扣。全額抵扣法下,企業(yè)不需另設增值稅明細科目,在原有的“應交稅費—應交增值稅”的“進項稅額”、“銷項稅額”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”等專欄里就可以核算固定資產(chǎn)涉稅業(yè)務。具體會計核算業(yè)務如下:

1.納稅人外購固定資產(chǎn)進項稅額的核算

(1)外購不需安裝的固定資產(chǎn)

增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M型后,對購進固定資產(chǎn)的增值稅一樣允許抵扣,在會計上的具體體現(xiàn)是購進固定資產(chǎn)時的增值稅和購進一般貨物一樣,允許單獨核算,不需計入固定資產(chǎn)的成本,而是作為進項稅額單獨核算。

借:固定資產(chǎn)

應交稅費—應交增值稅(進項稅額)

貸:銀行存款等

對于隨固定資產(chǎn)購置發(fā)生的運費,在取得貨物運費發(fā)票,按稅法規(guī)定準予抵扣的部分直接計入“應交稅費—應交增值稅(進項稅額)”,其余部分轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的價值,會計處理方法與材料采購的會計處理方法相同。

例:甲企業(yè)(一般納稅人)購買生產(chǎn)用機器設備一臺,取得的增值稅專用發(fā)票上注明:價款10萬元,稅額為1.7萬,支付運費1萬元,取得運輸專用發(fā)票,全部款項已用銀行存款支付(會計分錄以萬元為單位)。

借:固定資產(chǎn)10.93(10+1×93%)

應交稅費—應交增值稅(進項稅額) 1.77(1.7+1×7%)

貸:銀行存款 12.7

(2)購入需要安裝的固定資產(chǎn)

借:在建工程

應交稅費—應交增值稅(進項稅額)

貸:銀行存款等

例:甲企業(yè)購入需要安裝設備一臺,價款10萬元,增值稅額1.7萬,全部款項已用銀行存款支付。安裝過程中領用原材料一批,實際成本為1萬元,發(fā)生安裝人員工資共0.5萬元(會計分錄以萬元為單位)。

1)購買需要安裝設備

借:在建工程10

應交稅費—應交增值稅(進項稅額)1.7

貸:銀行存款11.7

2)發(fā)生安裝費用

借:在建工程 1.5

貸:原材料 1

應付職工薪酬 0.5

3)工程完工

借:固定資產(chǎn)11.5

貸:在建工程11.5

2. 納稅人自建固定資產(chǎn)進項稅額的核算

(1)購買工程物資

消費型增值稅下,為自建固定資產(chǎn)購買的工程物資,支付的增值稅可以作為進項稅額抵扣當期的銷項。

借:工程物資

應交稅費—應交增值稅(進項稅額)

貸:銀行存款等

(2)領用工程物資

借:在建工程

貸:工程物資

(3)工程領用原材料

消費型增值稅下,建造固定資產(chǎn)領用原材料和生產(chǎn)領用原材料的會計處理一樣,其進項稅額允許抵扣。在會計核算上的具體表現(xiàn)就是其支付或負擔的進項稅不需轉(zhuǎn)出。

借:在建工程

貸:原材料

(4)工程領用納稅人自產(chǎn)產(chǎn)品

在建工程領用納稅人自產(chǎn)產(chǎn)品,視同銷售,計算應納增值稅銷項稅額。會計核算上,工程領用自產(chǎn)產(chǎn)品可以確認為收入,也可以按照自產(chǎn)產(chǎn)品的成本轉(zhuǎn)賬。

借:在建工程

貸:庫存商品(或主營業(yè)務收入)

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)

(5)工程完工將多余的工程物資轉(zhuǎn)作原材料

借:原材料

貸:工程物資

例:1)甲企業(yè)購入工程物資用于建造專用設備,取得的增值稅專用發(fā)票注明:價款20萬元,稅額3.4萬,全部款項以銀行存款支付。2)建造專用設備過程中,領用工程物資15萬,領用原材料1萬元,領用本企業(yè)產(chǎn)品2萬元(售價3萬元,增值稅率為17%),發(fā)生工程人員工資2萬元。3)設備建造完工并交付使用,將多余工程物資轉(zhuǎn)作原材料。

1)借:工程物資20

應交稅費—應交增值稅(進項稅額) 3.4

貸:銀行存款23.4

2)借:在建工程 18

貸:工程物資 15

原材料1

應付職工薪酬2

借:在建工程2.51

貸:庫存商品 2

應交稅費—應交增值稅(銷項) 0.51(3×17%)

3)借:固定資產(chǎn)40.51

貸:在建工程40.51

借:原材料5

貸:工程物資 5

3.接受捐贈的固定資產(chǎn)會計核算

借:固定資產(chǎn)

應交稅費—應交增值稅(進項稅額)

貸:營業(yè)外收入

銀行存款

例:甲企業(yè)接受某企業(yè)捐贈機床一臺,價款20萬元,增值稅專用發(fā)票注明稅額為3.4萬。甲企業(yè)用銀行存款支付運輸費用0.2萬,并取得運輸專用發(fā)票(會計分錄以萬元為單位)。

借:固定資產(chǎn)20.186(20+0.2×93%)

應交稅費—應交增值稅(進項稅額) 3.414(3.4+0.2×7%)

貸:營業(yè)外收入 23.4

銀行存款 0.2

4. 接受投資固定資產(chǎn)會計核算

借:固定資產(chǎn)

應交稅費—應交增值稅(進項稅額)

貸:實收資本

資本公積—資本溢價

5.已抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)報廢或毀損的會計核算

當固定資產(chǎn)報廢或毀損時,未攤銷完的固定資產(chǎn)原值已抵扣的進項稅額應當轉(zhuǎn)出,轉(zhuǎn)出的進項稅額計算公式如下式:

轉(zhuǎn)出的進項稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率

“固定資產(chǎn)凈值”是指納稅人按照財務會計制度折舊辦法計提折舊后,計算的固定資產(chǎn)凈值。

借:固定資產(chǎn)清理

累計折舊

貸:固定資產(chǎn)

應交稅費—應交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)

6.已抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)盤虧的會計核算

當固定資產(chǎn)盤虧時,原已抵扣的進項稅額應轉(zhuǎn)出,轉(zhuǎn)出的金額計算公式同固定資產(chǎn)報廢或毀損。

借:待處理財產(chǎn)損溢

累計折舊

固定資產(chǎn)減值準備

貸:固定資產(chǎn)

應交稅費—應交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)

7.銷售已使用過的固定資產(chǎn)會計核算

已使用過的固定資產(chǎn),是指納稅人根據(jù)財務會計制度已經(jīng)計提折舊的固定資產(chǎn)。消費型增值稅下,銷售固定資產(chǎn)就同銷售一般貨物一樣,應計算并交納增值稅。

借:固定資產(chǎn)清理

貸:應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)

8.固定資產(chǎn)視同銷售的會計核算

納稅人的下列行為,視同銷售貨物:(1)將自制或委托加工的固定資產(chǎn)專用于非應稅項目;(2)將自制或委托加工的固定資產(chǎn)專用于免稅項目;(3)將自制、委托加工或購進的固定資產(chǎn)作為投資,提供給其他單位或個體經(jīng)營者;(4)將自制、委托加工或購進的固定資產(chǎn)分配給股東或投資者;(5)將自制、委托加工的固定資產(chǎn)專用于集體福利或個人消費;(6)將自制、委托加工或購進的固定資產(chǎn)無償贈送他人。

納稅人有上述視同銷售貨物行為而未作銷售的,以視同銷售的固定資產(chǎn)凈值為銷售額。

借:在建工程

長期股權(quán)投資

利潤分配—應付利潤

應付職工薪酬

營業(yè)外支出

貸:應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)

當增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)變?yōu)橄M型后,固定資產(chǎn)涉稅業(yè)務會計核算發(fā)生較大變化。全額抵扣法下固定資產(chǎn)涉稅業(yè)務會計核算沒有開設新的增值稅明細科目,比增量抵扣法下固定資產(chǎn)涉稅業(yè)務會計核算要簡單易懂?！?/p>

【參考文獻】

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