會計收入與計稅收入之差異比較分析

白麗華

會計中收入是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日常經(jīng)營活動中形成的經(jīng)濟利益的總流入。而在稅法中收入是指增加企業(yè)經(jīng)濟利益的全部流入。本文以商品銷售收入確認的差異為例來說明二者之間的差異。

收入的確認時間在會計上是指收入的實現(xiàn)時間,而在稅收上是指納稅義務的發(fā)生時間,也即應稅收入的發(fā)生時間。

一、企業(yè)會計制度關于收入的確認

新的《企業(yè)會計制度》規(guī)定了企業(yè)的銷售只有在同時滿足下列五個條件時,才能確認為收入:⑴企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;⑵企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權,也沒有對已售出的商品實施控制;⑶與交易相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè);⑷相關的收入能夠可靠地計量;⑸相關的已發(fā)生或者將要發(fā)生的成本能夠可靠計量。

根據(jù)收入準則的解釋,可以看出會計上確認收入注重的是“主要風險和報酬”的轉(zhuǎn)移,即注重收入實現(xiàn)的實質(zhì)而不再重收入實現(xiàn)的形式。

二、所得稅法關于收入的確認

稅法對收入的確認沒有原則性規(guī)定,但是采用了列舉式的說明。根據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定,銷售貨物或者應稅勞務的納稅義務發(fā)生時間,按銷售結(jié)算方式的不同,具體分為:

1.采用直接收款方式銷售貨物,不論貨物是否發(fā)出,均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù),并將提貨單交給買方的當天視為銷售實現(xiàn)。

2.采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物,為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天視為銷售實現(xiàn)。

3.采取賒銷和分期收款方式銷售貨物,為按合同約定的收款日期的當天視為銷售實現(xiàn)。

4.采取預收貨款方式銷售貨物,為貨物發(fā)出的當天視為銷售實現(xiàn)。

5.委托其他納稅人代銷貨物,為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天視為銷售實現(xiàn)。

6.銷售應稅勞務,為提供勞務同時收訖銷售額或取得索取銷售額憑據(jù)的當天視為銷售實現(xiàn)。

7.視同銷售貨物,為貨物移送的當天視為銷售實現(xiàn)。

根據(jù)以上規(guī)定所知,企業(yè)會計制度和稅收條例與細則對收入的確認時間上的規(guī)定差異較大。企業(yè)會計制度從實質(zhì)重于形式原則和謹慎性原則出發(fā),側(cè)重于收入的實質(zhì)性的實現(xiàn)。而稅法從組織財政收入的角度出發(fā),側(cè)重于收入的社會價值的實現(xiàn),對某個企業(yè)來說,某項收入可能還未實現(xiàn),但從整個社會角度來說其價值已經(jīng)實現(xiàn)。正是由于企業(yè)會計制度和稅法條例與細則出發(fā)點的不同,造成兩者對收入的確認產(chǎn)生了較大差異。企業(yè)在計算所得稅時應該按稅法收入進行納稅調(diào)整。

三、收入計量之差異

(一)企業(yè)銷售收入的實現(xiàn),會計上主要通過主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入科目核算。稅法對銷售收入的確認,不僅包括主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入,還包括會計不作收入處理的價外費用和視同銷售收入。

(二)新會計準則引入公允價值作為計量收入的標準、特別是延期收款方式,應按照合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值確認其公允價值,作為銷售商品收入金額。而稅法中很少使用公允價值概念,更多地采用了歷史成本的計量標準,但賦予了稅務機關在特定情況下按照合理標準調(diào)整應稅收入的權力,在《稅收征管法實施細則》第47條中規(guī)定當納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低時,稅務機關有權采用法定的方法核定其計稅依據(jù)和應納稅額。

(三)會計對商業(yè)折扣(稅法中稱為折扣銷售)按實際收取的價款確認銷售收入,稅法為了保證增值稅進項稅額抵扣的準確性明確規(guī)定,如果銷售額和抵扣額在同一張發(fā)票上分別注明的,可按折扣后的余額作為計稅依據(jù);如果將抵扣額另開發(fā)票的,不論其在財務上如何處理,均不得從銷售額中減除抵扣額。對于現(xiàn)金折扣(稅法中稱為銷售折扣),會計上如采用凈價法可按照扣除折扣的凈額確認收入,而稅法上認為現(xiàn)金折扣是企業(yè)為督促購買方盡快支付貨款而發(fā)生的理財費用,不應由國家負擔相關成本,所以稅法規(guī)定按照銷售收入全額作為計稅依據(jù)。

(四)視同銷售是造成會計收入與應稅收入差異的又一個重要原因,視同銷售是指會計上不作為銷售業(yè)務核算,不確認會計收入,而在稅法上要作為應稅收入計算繳納稅金的商品或勞務的轉(zhuǎn)移行為。視同銷售的規(guī)定主要是出于反避稅的考慮,體現(xiàn)出稅法對會計謹慎性原則的背離。需要注意的是,如果納稅人將自產(chǎn)的應稅消費品用于換取生產(chǎn)資料和消費資料,投資入股和抵償債務等方面,上述確定方法不適用于消費稅,應按納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據(jù)計算消費稅,而不是采用平均價格計稅。在計算所得稅時,上述視同銷售項目的收入扣除成本后,應計入應納稅所得額,即在流轉(zhuǎn)稅應稅收入的基礎上,扣除轉(zhuǎn)出或動用的各項材料、產(chǎn)成品或固定資產(chǎn)的成本后,結(jié)出視同銷售業(yè)務的利潤,調(diào)增應納稅所得額,一并征收企業(yè)所得稅。

四、工作中的注意事項

(一)應注意明確應稅收入的范圍企業(yè)通過《企業(yè)會計準則——收入》來核算銷售商品、提供勞務并取得貨幣資產(chǎn)收入,以及正常情況下的以商品抵償債務的交易。而對于非貨幣交易、債務重組等業(yè)務則必須按稅法規(guī)定的要求調(diào)整。

(二)應注意理解投資收益確認的差異由于稅收與會計對投資業(yè)務處理不同,導致投資的計稅成本與會計成本存在差異。例如,因投資而發(fā)生的借款利息,會計上計入“財務費用”,稅法上因不能稅前扣除而計入有關投資成本。另外,因稅法與會計制度在確認收益的時間上不同而產(chǎn)生時間性差異。具體表現(xiàn)為:企業(yè)獲得的某項收益、按會計制度應確認為當期收益(或應當于以后期間確認收益),但按稅法規(guī)定需待以后期間(或需計入當期)確認為應稅所得額。企業(yè)的投資收益存在時間性差異,企業(yè)在會計上和稅法上確認的收益也會有差異。

(三)應注意分清業(yè)務性質(zhì),正確、完整地反映當期應稅收入有些收入必須結(jié)合有關會計科目分析填報。比如:企業(yè)轉(zhuǎn)讓處置資產(chǎn)收入應分析“固定資產(chǎn)清理”科目的貸方,結(jié)合“營業(yè)外收入”和“資本公積”等科目填報;出租出售包裝物的押金和逾期未退包裝物沒收的押金應分析“其他業(yè)務收入”、貸方和“其他應付款”借貸雙方分析填報等,通過分析,能更好地反映業(yè)務的真實面貌,避免疏漏。

(鄭州煤電股份有限公司)