基于我國財務(wù)會計規(guī)范改革中應(yīng)當(dāng)采用的最佳舉措的思考

陳　鵬

摘要：我國財務(wù)會計規(guī)范目前可能采用的形式，不外乎有兩種，一是會計準(zhǔn)則，二是會計制度。準(zhǔn)則和制度彼此并不對立，在內(nèi)容上兩者可以兼容，各有側(cè)重。我國制定會計準(zhǔn)則的努力不但不能削弱，而是應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)，以爭取在較短的時間內(nèi)頒布一套內(nèi)容較為完整，既符合中國實(shí)際，又能與國際慣例銜接，且又同時兼顧適用性和國際化需要的會計準(zhǔn)則。

關(guān)鍵詞：完善財務(wù)會計規(guī)范形式方式

我國近10年來在制定財務(wù)會計規(guī)范方面取得了舉世矚目的成就，但也存在許多值得思考的問題。在我國的財務(wù)會計規(guī)范中采用何種形式，應(yīng)以什么方式制定，就是需要作進(jìn)一步研究和探討的問題。筆者在本文中試就這個問題發(fā)表幾點(diǎn)不成熟的看法。

一、我國的財務(wù)會計規(guī)范應(yīng)當(dāng)采用何種形式

我國財務(wù)會計規(guī)范目前可能采用的形式，不外乎有兩種，一是會計準(zhǔn)則，二是會計制度。究竟應(yīng)當(dāng)采用何種形式，頗有爭議，且一爭就近20年。對此筆者的觀點(diǎn)則是：準(zhǔn)則和制度彼此并不對立。長期以來，我們在爭論中不知不覺地將兩者對立起來。似乎非此即彼，或者“雙軌”。實(shí)際上，準(zhǔn)則也好，制度也罷，充其量只是會計規(guī)范的形式問題。縱觀全球，也有許多國家的會計規(guī)范以“準(zhǔn)則”之外的形式出現(xiàn)，如法國的“通用會計方案”(也可譯作“統(tǒng)一會計制度”)，而德國等國家的會計規(guī)范干脆見諸于法律。即便是在美國，1973年之前的叫法也很混亂。因而我們認(rèn)為，問題的關(guān)鍵不在于形式，而在于實(shí)質(zhì)內(nèi)容。如果在實(shí)質(zhì)內(nèi)容上與國際慣例區(qū)別不大，采用制度或是別的什么形式，問題都不大。反之，即便是準(zhǔn)則，如果只是套用其形式，不注重實(shí)質(zhì)，不僅難以為我國的廣大會計人員認(rèn)可，而且也未必能得到國際同行的理解和接受。

就內(nèi)容而言，我國目前的會計規(guī)范，究竟與國際通行的會計慣例有多大區(qū)別，倒是需要我們認(rèn)真對待的問題。遺憾的是，這方面的工作我們過去似乎不夠重視：總的看，我國目前的會計規(guī)范與國際通行慣例并不存在實(shí)質(zhì)上的重大區(qū)別，如果有的話，則是因為我國的會計規(guī)范在很大程度上還受著諸如財務(wù)制度、稅法等其他因素的制約。即便如此，如果能將這些區(qū)別仔細(xì)加以甄別并對其原因進(jìn)行解釋，增加會計規(guī)范的透明度，相信也不難為國際同行所理解和接受。

就形式而言，筆者建議采用“區(qū)分層次，各有側(cè)重”的處理方式。首先是“會計準(zhǔn)則”，它主要側(cè)重于基本概念、基本原則以及具體的確認(rèn)、計量和報告的原則和原理。其次是“報表及信息披露格式”，其部分內(nèi)容大致上相當(dāng)于過去我國的行業(yè)會計制度(但不一定還叫制度)。這一層次的會計規(guī)范是對上述準(zhǔn)則的具體化，主要解決如何把準(zhǔn)則的概念、原則和原理體現(xiàn)到進(jìn)行日常會計核算、編制會計報表和編寫報表附注申。此外，也沒有必要再將準(zhǔn)則分為兩個層次，或至少應(yīng)放棄“具體準(zhǔn)則”的概念，準(zhǔn)則就是準(zhǔn)則，在形式上無所謂“基本”和“具體”之分，也就是不要太受傳統(tǒng)思維方式的束縛，太強(qiáng)調(diào)準(zhǔn)則自身的結(jié)構(gòu)和體系，而是要更加注重準(zhǔn)則的實(shí)效。從這個意義上講，我國制定會計準(zhǔn)則的努力不但不能削弱。而是應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)，以爭取在較短的時間內(nèi)頒布一套內(nèi)容較為完整，且又同時兼顧適用性和國際化需要的會計準(zhǔn)則，否則，任何形式的會計規(guī)范很有可能又回到過去那種不注重概念和原則的老路上去。

二、我國財務(wù)會計規(guī)范應(yīng)以什么方式制定

我國的財務(wù)會計規(guī)范究竟應(yīng)當(dāng)是以政府部門為主還是以民間團(tuán)體為主制定，也是需要認(rèn)真思考的一個重要問題?？傮w上講，以政府為主制定并以法律或法規(guī)的方式頒布的會計規(guī)范具有強(qiáng)制性，容易發(fā)揮切實(shí)規(guī)范會計實(shí)務(wù)的作用；而以民間團(tuán)體為主制定并以行業(yè)規(guī)則方式出現(xiàn)的會計規(guī)范則更符合市場經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行原理。在我國，至少就目前而言，那種以民間團(tuán)體取代政府制定會計規(guī)范的方式極不現(xiàn)實(shí)，其原因除了我國的文化、法律背景和傳統(tǒng)習(xí)慣外，還有就是我國的會計職業(yè)界無論在規(guī)模、質(zhì)量、影響和威望方面都十分微弱。因此，根據(jù)歷史、現(xiàn)實(shí)相國內(nèi)、國際情況，確定我國財務(wù)會計規(guī)范制定方式應(yīng)注意以下兩個間題：一是會計規(guī)范的制定過程和制定程序。一套良好的會計規(guī)范應(yīng)當(dāng)考慮并盡量滿足與之相關(guān)的各方面的需要和要求，因此會計規(guī)范的制定過程應(yīng)當(dāng)是公開和透明的，其程序必須充分、適當(dāng)、合理，也就是要經(jīng)過人們常說的“due process”。二是會計規(guī)范由誰頒布固然重要，但這更多還是屬于“形式”上的問題，更重要的是在實(shí)質(zhì)上究竟由誰最終決定會計規(guī)范的內(nèi)容。

解決以上兩個方面的問題，除了要進(jìn)一步增加會計規(guī)范制定過程的公開性和透明度之外，還應(yīng)更多地讓會計專業(yè)人士，尤其是職業(yè)會計師參與會計規(guī)范制定過程。會計學(xué)術(shù)界的參與，則不能偏重綜合的或較為抽象的問題探討，而是應(yīng)當(dāng)更加注重具體的、面向?qū)嶋H問題的研究，并且在研究方法上多一些實(shí)證，少一些抽象的邏輯推理。此外，還應(yīng)明確會計規(guī)范在內(nèi)容上的最終決定者，進(jìn)一步發(fā)揮財政部會計準(zhǔn)則委員會的作用，突出專業(yè)性。使我國的財務(wù)會計規(guī)范在制定方式上有一個實(shí)質(zhì)上的突破。

綜上所述，會計規(guī)范采用何種形式并不重要，重要的是在于內(nèi)容；準(zhǔn)則與制度并不對立，在內(nèi)容上兩者可以兼容，各有側(cè)重。最后，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)制定會計規(guī)范的“due process”，注重會計職業(yè)界和學(xué)術(shù)界的作用，并切實(shí)發(fā)揮財政部會計準(zhǔn)則委員會的作用。我們相信，經(jīng)過大家的共同努力，在不遠(yuǎn)的將來，我們一定能夠制定出一套既符合中國實(shí)際，又能與國際慣例銜接的財務(wù)會計規(guī)范。

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