關(guān)于非貨幣資產(chǎn)交換當(dāng)中商業(yè)實(shí)質(zhì)判斷的幾點(diǎn)看法

廖啟龍　　金　紅

摘要：會(huì)計(jì)政策趨同的過(guò)程中，引進(jìn)新的政策和概念，不要太專(zhuān)業(yè)化和難以理解，要讓大家有一個(gè)認(rèn)識(shí)接受的過(guò)程，只有這樣才能讓更多的人接受和理解，學(xué)術(shù)界不單單是把先進(jìn)的東西引進(jìn)來(lái)，而且還需要思考引進(jìn)來(lái)后，如何讓大家更好的理解和使用，畢竟引進(jìn)不是目的。只有這樣，我們國(guó)家的會(huì)計(jì)從業(yè)人員水平才能提高，才能更好、更快的和國(guó)際接軌。為此筆者從概念、行業(yè)、企業(yè)、人員層次等多方面談了自己粗淺的看法。旨在拋磚引玉，喚起廣大會(huì)計(jì)工作者的研究熱情，使我們的準(zhǔn)則和制度在引進(jìn)和制訂時(shí)更容易理解和使用。

關(guān)鍵詞：非貨性資產(chǎn)商業(yè)實(shí)質(zhì)風(fēng)險(xiǎn)

近年來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)體系改革發(fā)展很快，與國(guó)際間的交流和與國(guó)際會(huì)計(jì)體系的趨同也發(fā)展很快。2007年1月1日起，我國(guó)正式實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，是實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同，有效提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、進(jìn)一步提升我國(guó)會(huì)計(jì)整體水平所邁出的重要步伐。其中企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換，當(dāng)中商業(yè)實(shí)質(zhì)也是引入的重要概念。

商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)—非貨幣性資產(chǎn)交換。第二章第四條給出了判斷條件即滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：

(一)換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。

(二)換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公充價(jià)值相比是重大的。

非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，是換人資產(chǎn)能夠采用公充價(jià)值計(jì)量的重要條件之一，也是非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則引入的重要概念。在確定資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)考慮由于發(fā)生了該項(xiàng)資產(chǎn)交換預(yù)期使企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量發(fā)生變動(dòng)的程度，通過(guò)比較換出資產(chǎn)和換人資產(chǎn)預(yù)計(jì)產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值，確定非貨幣性次產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。只有當(dāng)換出資產(chǎn)和換人資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值兩者之間的差額較大時(shí)，才能表明交易的發(fā)生使企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況發(fā)現(xiàn)了明顯改變，非貨幣性資產(chǎn)交換因而具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

就企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給出的判斷條件本人認(rèn)為有以下不足：

一、概念模糊，沒(méi)有給定性的結(jié)論，不易理解

準(zhǔn)則當(dāng)中給出換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，以及換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換人資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公充價(jià)值相比是重大的。什么樣的情況下風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間、金額為顯著不同?公司價(jià)值相比是重大的?再說(shuō)不同的行業(yè)特點(diǎn)不同，企業(yè)性質(zhì)不同差異很大。

(1)風(fēng)險(xiǎn)

如風(fēng)險(xiǎn)上，行空業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率高達(dá)90％以上，有些大的行空公司甚至凈資產(chǎn)不足10億元(翻閱?wèn)|航的財(cái)報(bào)發(fā)現(xiàn)，其754.71億元的總資產(chǎn)包括106.47億元的流動(dòng)資產(chǎn)、140.37億元的長(zhǎng)期投資、596.02億元的固定資產(chǎn)、其他23.10億元以及15，09億元的無(wú)形資產(chǎn)。如果剔除15.09億元的無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)。東航的凈資產(chǎn)將是-3.7億元，已經(jīng)資不抵債，這是全行業(yè)的共性問(wèn)題)。但對(duì)其風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不能簡(jiǎn)單的看資產(chǎn)負(fù)債率。因企業(yè)國(guó)有性質(zhì)決定我們?cè)賹?duì)其風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，很多時(shí)候不受一定因素影響。另外管理者、評(píng)估者對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度也決定了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果。

(2)金額

金額上到底多大為顯著，受企業(yè)規(guī)模、行業(yè)不同影響較大，同樣的金額在規(guī)模大小不同企業(yè)差異很大。這在固定資產(chǎn)認(rèn)定上就是例子。比如制衣企業(yè)，他們所用的資產(chǎn)除廠房等建筑物外基本上是縫紉機(jī)單位價(jià)值很低，而一些化工、機(jī)械、鋼鐵甚至是造船等資產(chǎn)價(jià)值較大，單純的以1、時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)——使用年限2年以上；2、價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)－2000元以上，來(lái)確定是否為固定資產(chǎn)就很難確定。或者很難達(dá)到適合所有企業(yè)。

二、專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)，有些判斷行業(yè)不好掌握

在判斷風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間價(jià)值、現(xiàn)金流量時(shí)，會(huì)涉及到財(cái)務(wù)管理學(xué)、高等數(shù)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)等多學(xué)科的交叉應(yīng)用。專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)，要求對(duì)專(zhuān)業(yè)領(lǐng)悟和理解要達(dá)到一定的水平以及從業(yè)經(jīng)驗(yàn)豐富等才能更好的完成。

三、各公司財(cái)務(wù)從業(yè)人員層次和專(zhuān)業(yè)知識(shí)及領(lǐng)悟局限，不能更好的使用和利用

我國(guó)會(huì)計(jì)改革較晚和國(guó)際接軌也是近十幾年來(lái)才加快步伐。會(huì)計(jì)從業(yè)人員層次參差不齊?，F(xiàn)在我們要改變過(guò)去的由老先生帶新會(huì)計(jì)的做法，國(guó)家要投入大量的財(cái)力和人力來(lái)培養(yǎng)財(cái)會(huì)人員。充實(shí)和壯大財(cái)務(wù)隊(duì)伍。要讓那些經(jīng)過(guò)正規(guī)教育的有專(zhuān)業(yè)知識(shí)和有能力的人員充實(shí)到財(cái)務(wù)隊(duì)伍當(dāng)中來(lái)。使我們國(guó)家的財(cái)會(huì)隊(duì)伍水平有較大的提高，同時(shí)國(guó)家財(cái)政部門(mén)要定期的組織財(cái)會(huì)人員培訓(xùn)，使財(cái)會(huì)人員在工作當(dāng)中也能不斷的學(xué)習(xí)和充實(shí)自己。通過(guò)人員的相互交流，取長(zhǎng)補(bǔ)短，這樣即把國(guó)家新的財(cái)經(jīng)制度傳達(dá)和讓大家領(lǐng)悟又讓所有人員能有交流的環(huán)境。當(dāng)然財(cái)政部門(mén)和相關(guān)職能培訓(xùn)機(jī)構(gòu)也一定要真正的負(fù)起責(zé)任來(lái)，改變有些地方只管收錢(qián)給證的做法，做到監(jiān)管和服務(wù)過(guò)硬。

四、各行業(yè)、企業(yè)不同，對(duì)理解和使用上差異很大

我們的判斷標(biāo)準(zhǔn)只給出一個(gè)框架，各個(gè)個(gè)從業(yè)人員，在理解和使用本制度的時(shí)候，首先會(huì)在站在本行業(yè)上的來(lái)使用，這無(wú)可厚非，但同屬一個(gè)行業(yè)，不同企業(yè)、不同地域、不同人員、不同素質(zhì)決定了在使用本制度上有可能存在重大差異。這會(huì)給執(zhí)行和監(jiān)管者帶來(lái)很多爭(zhēng)議，所以要做到爭(zhēng)議更小是我們立法者的方向。

五、對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量、風(fēng)險(xiǎn)等估計(jì)和判斷不同企業(yè)不同人員采用不的數(shù)學(xué)模型和對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度不同會(huì)得出不同的結(jié)論

(1)現(xiàn)金流量

估計(jì)投資方案所需的資本支出，以及該方案每年能產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量，會(huì)涉及很多變量，并且需要企業(yè)有關(guān)部門(mén)的參與。諸如：銷(xiāo)售部門(mén)負(fù)責(zé)預(yù)測(cè)售價(jià)和銷(xiāo)量，涉及產(chǎn)品價(jià)格彈性、廣告效果、競(jìng)爭(zhēng)者動(dòng)向等；產(chǎn)品開(kāi)發(fā)和技術(shù)部門(mén)負(fù)責(zé)估計(jì)投資方案的資本支出，涉及研制費(fèi)用、設(shè)備購(gòu)置、廠房建筑等；生產(chǎn)和成本部門(mén)負(fù)責(zé)估計(jì)制造成本，涉及原材料采購(gòu)價(jià)格、生產(chǎn)工藝安排、產(chǎn)品成本等；財(cái)務(wù)部門(mén)的任務(wù)是為銷(xiāo)售、生產(chǎn)、等部門(mén)的預(yù)測(cè)建立共同的基本假設(shè)條件，如物價(jià)水平、貼現(xiàn)率、可供資源的限制條件等。為了正確計(jì)算投資方案的現(xiàn)金流量，我們還要注意區(qū)分相關(guān)成本和非相關(guān)成本，不要忽視機(jī)會(huì)成本，方案對(duì)其它部門(mén)的影響以及對(duì)凈營(yíng)動(dòng)資金的影響等。所以要得出正確或接近實(shí)際的現(xiàn)金流量可以說(shuō)是一個(gè)浩大的工程。

(2)風(fēng)險(xiǎn)

任何項(xiàng)目總會(huì)有風(fēng)險(xiǎn)，未來(lái)的現(xiàn)金流量也肯定會(huì)有很多的不確定性，如何處置項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)是一個(gè)很復(fù)雜的問(wèn)題。對(duì)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)有兩種處置方法：一種調(diào)整現(xiàn)金流量法，另一種是風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整貼現(xiàn)率法。前者在理論上受到好評(píng)，后者在理論上受到批評(píng)，不過(guò)在實(shí)務(wù)上經(jīng)常應(yīng)用后者。原因是風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整貼現(xiàn)率比肯定當(dāng)量系數(shù)容易估計(jì)。此外，大部分財(cái)務(wù)決策都使用報(bào)酬率來(lái)決策。調(diào)整折現(xiàn)率更符合人們的習(xí)慣。解決了風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整折現(xiàn)率后，接下來(lái)我們的任務(wù)就是確定項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整折現(xiàn)率，不過(guò)，這是一個(gè)相當(dāng)復(fù)雜的問(wèn)題。這么一個(gè)系統(tǒng)的多學(xué)科的復(fù)雜的計(jì)算、分析、整理過(guò)程，要想用好確是個(gè)不容易的事情。

六、學(xué)理和實(shí)踐要結(jié)合，使之更易操作

前面講到實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，是實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同，有效提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、進(jìn)一步提升我國(guó)會(huì)計(jì)整體水平所邁出的重要步伐。但如何處理好中國(guó)特色與國(guó)際趨同的關(guān)系，我們必須要有一定的原則，否則簡(jiǎn)單的趨同只會(huì)帶來(lái)不切實(shí)際和不可估量的損失。目前國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界對(duì)于趨同有這么四點(diǎn)認(rèn)識(shí)：一趨同是進(jìn)步，是方向；二趨同不是簡(jiǎn)單地等同；三趨同需要一個(gè)過(guò)程：四趨同是一種互動(dòng)。筆者認(rèn)為趨同還是取長(zhǎng)補(bǔ)短過(guò)程。各國(guó)在經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律制度、文化理念及監(jiān)管水平、會(huì)計(jì)信息使用者和會(huì)計(jì)人員素質(zhì)等方面存在著不同程度的差異，為了趨同而趨同。簡(jiǎn)單的“拿來(lái)主義”只有不適應(yīng)國(guó)情以至失敗。我們只有在趨同的過(guò)程中，取長(zhǎng)補(bǔ)短，把那些“精華”能為我們所用的按照我國(guó)的國(guó)情加以整理使用，而那些不適合我們的，我們只有放棄，我個(gè)人覺(jué)得國(guó)際間的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系趨同是必然。但趨同也不能“失去自我”。

綜上所述，本人認(rèn)為會(huì)計(jì)政策趨同的過(guò)程中，引進(jìn)新的政策和概念等，不要太專(zhuān)業(yè)化和難以理解，要讓大家有一個(gè)認(rèn)識(shí)接受的過(guò)程，只有這樣才能讓更多的人接受和理解。學(xué)術(shù)界不單單是把先進(jìn)的東西引進(jìn)來(lái)，而且還需要思考引進(jìn)來(lái)后，如何讓大家理解和更好的使用，畢竟引進(jìn)不是目的。只有這樣，我們國(guó)家的會(huì)計(jì)從業(yè)人員水平才能提高，才能更好、更快的和國(guó)際接軌。