會計(jì)準(zhǔn)則與稅法對企業(yè)負(fù)債處理的差異分析及協(xié)調(diào)

申加強(qiáng)

【摘 要】 由于會計(jì)與稅法的不同,在企業(yè)負(fù)債處理上也有區(qū)別,表現(xiàn)在:放棄債權(quán)、預(yù)計(jì)負(fù)債、借款費(fèi)用、應(yīng)繳增值稅等方面。本文就企業(yè)負(fù)債的會計(jì)核算與稅務(wù)處理差異作一比較,剖析其差異的原因,并提出差異協(xié)調(diào)的建議。

【關(guān)鍵詞】 負(fù)債; 差異; 會計(jì)與稅法

在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中,會計(jì)和稅收是兩個(gè)不同的分支,分別遵循不同的原則,規(guī)范不同的對象。本文就準(zhǔn)則與稅法對企業(yè)負(fù)債處理的差異進(jìn)行比較分析。

一、負(fù)債方面的差異表現(xiàn)

按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》(2006)財(cái)政部令第33號解釋,負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。企業(yè)的負(fù)債,按其流動性不同,分為流動負(fù)債和長期負(fù)債。會計(jì)政策與稅收政策在負(fù)債方面的主要差異有以下幾個(gè)方面:

(一)放棄債權(quán)

放棄債權(quán)指債權(quán)人主動或非主動放棄應(yīng)收債權(quán)的行為。對債務(wù)人而言,債權(quán)人放棄債權(quán)后就有一個(gè)如何進(jìn)行會計(jì)處理與申報(bào)納稅的問題。從實(shí)踐上看,大致有三種具體情形:

第一種情形,因債權(quán)人破產(chǎn)、撤銷等原因,債務(wù)人無法支付的應(yīng)付款項(xiàng),按《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定,應(yīng)轉(zhuǎn)入資本公積;按照《會計(jì)準(zhǔn)則指南》作為營業(yè)外收入。而按《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十二條規(guī)定,因債權(quán)人緣故確實(shí)無法支付的應(yīng)付款項(xiàng),應(yīng)作為其他應(yīng)稅收入計(jì)算納稅。

第二種情形,債權(quán)人與債務(wù)人進(jìn)行債務(wù)重組后,債務(wù)人少支付的債務(wù),執(zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè),按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》規(guī)定,重組債務(wù)賬面價(jià)值與實(shí)際支付金額之間的差額確計(jì)入當(dāng)期損益(作為營業(yè)外收入)。國家稅務(wù)總局發(fā)布的2003第6號令《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》規(guī)定,“債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)的差額,確認(rèn)為債務(wù)重組所得,計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中”。一次性并計(jì)納稅確有困難的,經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn),可以在不超過5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。國家稅務(wù)總局取消該項(xiàng)審批后,按國稅發(fā)[2004]82號規(guī)定,納稅人在一個(gè)納稅年度內(nèi)債務(wù)重組所得占應(yīng)納稅所得額50%以上的,才可以在不超過5年的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。

第三種情形,債權(quán)人主動宣布放棄債權(quán),債務(wù)人轉(zhuǎn)為資本公積或長期掛賬,對此應(yīng)否計(jì)征企業(yè)所得稅,企業(yè)所得稅法尚無明確規(guī)定。

(二)預(yù)計(jì)負(fù)債

預(yù)計(jì)負(fù)債包括企業(yè)對外擔(dān)保、商業(yè)承兌票據(jù)貼現(xiàn)、未決訟訴、產(chǎn)品質(zhì)量保證等很可能產(chǎn)生的負(fù)債。按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》規(guī)定:或有事項(xiàng)是指過去的交易或者事項(xiàng)形成的,其結(jié)果須由某些未來事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項(xiàng)。與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)同時(shí)滿足下列條件的,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債:1.該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù);2.履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè);3.該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。而稅收上針對費(fèi)用和損失,通常堅(jiān)持實(shí)際支付(發(fā)生)原則,故企業(yè)所得稅法不承認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

(三)借款費(fèi)用

按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》規(guī)定,“借款費(fèi)用,是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。借款費(fèi)用包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等”?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定,企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出,準(zhǔn)予扣除:1.非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出;2.非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出,不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。對借款費(fèi)用的定義,這兩項(xiàng)規(guī)定基本一致。從理論上說,未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷額也屬于借款費(fèi)用性質(zhì)。財(cái)政部在財(cái)會[2003]10號文件中明確,“在融資租入固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用,應(yīng)計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用,而不計(jì)入固定資產(chǎn)的成本。為了便于比較,這里重點(diǎn)比較長期借款費(fèi)用的會計(jì)與稅收政策差異。長期借款費(fèi)用的政策差異,焦點(diǎn)是如何劃分資本化與費(fèi)用化的問題。具體來說,包括資本化的范圍不同、資本化的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同及資本化的計(jì)算方法不同等三個(gè)方面。第一,就借款費(fèi)用資本化的范圍而言,按《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則和會計(jì)制度規(guī)定,只有專門借款(指為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng))的借款費(fèi)用才有資本化的問題,而按《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定,為購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)而借款所發(fā)生的借款費(fèi)用、為投資而借入資金發(fā)生的借款費(fèi)用、為開發(fā)房地產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用都有資本化或成本化的問題。第二,就借款費(fèi)用資本化(成本化)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而言,會計(jì)上強(qiáng)調(diào)“所購建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前”所發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)資本化;稅收上對購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)強(qiáng)調(diào)“交付使用前”所發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)資本化,對房地產(chǎn)開發(fā)強(qiáng)調(diào)“房地產(chǎn)完工之前”所發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)成本化。根據(jù)《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則規(guī)定,對“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”可從以下幾個(gè)方面來判斷:1.固定資產(chǎn)的實(shí)體建造(包括安裝)工作已經(jīng)全部完成或?qū)嵸|(zhì)上已經(jīng)完成;2.所購建的固定資產(chǎn)與設(shè)計(jì)或合同要求相符或基本相符,即使有極個(gè)別與設(shè)計(jì)或合同要求不相符的地方,也不影響其正常使用;3.繼續(xù)發(fā)生在所購建固定資產(chǎn)上的支出金額很少或幾乎不再發(fā)生。第三,就資本化或成本化的計(jì)算方法而言,按《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則和《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定,在計(jì)算固定資產(chǎn)借款費(fèi)用資本化金額時(shí),首先要具備三個(gè)條件,即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生,以及為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始;然后還要通過計(jì)算非正常中斷時(shí)間(暫停資本化時(shí)間)、加權(quán)平均支出、加權(quán)平均利率;最后再計(jì)算出應(yīng)資本化的金額。而稅法并未作出類似具體的規(guī)定。

(四)應(yīng)交增值稅

現(xiàn)行增值稅規(guī)定對一般納稅人采用規(guī)范的征收制度,即通過計(jì)算確定銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額后計(jì)算確定應(yīng)納稅額;對小規(guī)模納稅人,則采用簡易征收制度,即直接以銷售額和規(guī)定的征收率計(jì)算確定應(yīng)納稅稅額。由于會計(jì)核算與稅法規(guī)定不一致,一般納稅人的銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的會計(jì)確認(rèn)同稅法確認(rèn)產(chǎn)生差異,必然影響到應(yīng)納稅額。銷項(xiàng)稅額的確認(rèn)差異緣于收入的確認(rèn)差異,有關(guān)收入的確認(rèn)差異待后面再介紹,這里著重介紹進(jìn)項(xiàng)稅額的確認(rèn)差異。按會計(jì)上的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則規(guī)定,企業(yè)外購貨物,不論貨物是否驗(yàn)收入庫,也不論貨款是否實(shí)際支付,凡符合權(quán)責(zé)發(fā)生制規(guī)定的交易成立條件,均應(yīng)確認(rèn)為采購業(yè)務(wù)成立,相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額均記入“應(yīng)交增值稅”借方進(jìn)行抵扣。而稅法出于加強(qiáng)征收管理考慮,對進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣規(guī)定了具體的條件和時(shí)限。在取得防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票情況下,按國稅發(fā)[2003]17 號文件規(guī)定,“增值稅一般納稅人申請抵扣的防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票,必須自該專用發(fā)票開具之日起90 日內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證,否則不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。增值稅一般納稅人認(rèn)證通過的防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票,應(yīng)在認(rèn)證通過的當(dāng)期按照增值稅有關(guān)規(guī)定核算當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額并申報(bào)抵扣,否則不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”。這項(xiàng)規(guī)定雖然不再強(qiáng)調(diào)貨物驗(yàn)收入庫或貨款支付要求,但對于逾期認(rèn)證或認(rèn)證通過后未及時(shí)申報(bào)抵扣的增值稅專用發(fā)票,會計(jì)核算與稅法要求之間仍然會產(chǎn)生差異。因此對購貨企業(yè)而言,增值稅專用發(fā)票的及時(shí)認(rèn)證和抵扣至關(guān)重要。

二、企業(yè)負(fù)債會計(jì)制度與稅收制度差異的原因分析

通過以上差異分析,現(xiàn)行《會計(jì)準(zhǔn)則》與稅法間存在差異是顯而易見的,那么為什么會存在這些差異?筆者認(rèn)為,會計(jì)與稅法的目的不同是產(chǎn)生差異的主要原因。會計(jì)制度的目的,是為會計(jì)信息的使用者(投資人、債權(quán)人、企業(yè)管理者、政府部門以及其他會計(jì)報(bào)表的使用者)提供真實(shí)、完整的財(cái)務(wù)信息,而稅法的目的主要是保證國家的財(cái)政收入,利用稅收杠桿進(jìn)行宏觀調(diào)控。由于兩者的目的不同,所遵循的原則也必然存在較大的差異。原則的差異導(dǎo)致會計(jì)和稅法對有關(guān)業(yè)務(wù)的處理方法不同。

(一)會計(jì)的謹(jǐn)慎性原則與稅法據(jù)實(shí)扣除原則的差異影響

會計(jì)的謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)在面臨不確定因素下作出職業(yè)判斷時(shí),應(yīng)當(dāng)保持必要的謹(jǐn)慎,充分估計(jì)到各種風(fēng)險(xiǎn)和損失。既不高估資產(chǎn)或收益,也不低估負(fù)債或費(fèi)用。

(二)會計(jì)的實(shí)質(zhì)重于形式原則與稅法的法定性原則的差異影響

“實(shí)質(zhì)重于形式”是一項(xiàng)會計(jì)核算原則。該原則規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計(jì)核算,而不僅僅按照它們的法律形式作為會計(jì)核算的依據(jù)?！本唧w而言,如果交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)與其法律形式不一致時(shí),會計(jì)人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不是法律形式進(jìn)行核算和反映。由于稅法的法定性原則和會計(jì)制度的“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的存在,使得按會計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的負(fù)債與按稅法計(jì)算的負(fù)債之間也產(chǎn)生了較大的差異。

三、企業(yè)負(fù)債會計(jì)制度與稅收制度差異的協(xié)調(diào)

既然企業(yè)會計(jì)制度與稅法的規(guī)定之間存在著一定的差異,存在著不一致、不協(xié)調(diào)的地方,而且這種差異不可能消除,我們就要弄清差異所在,在實(shí)際工作中協(xié)調(diào)好會計(jì)與稅法的關(guān)系,并積極研究和采取措施,盡可能地縮小這種差異。

(一)企業(yè)會計(jì)制度與稅法的規(guī)定能一致的應(yīng)當(dāng)盡可能一致

國家財(cái)政分配的基本原則是處理好國家、企業(yè)和個(gè)人三者的利益,而這三者之間的利益關(guān)系是對立的統(tǒng)一。稅收是國家財(cái)政分配的主要形式?？紤]到經(jīng)濟(jì)決定稅收,從長遠(yuǎn)來講,國家和企業(yè)的利益應(yīng)當(dāng)是一致的,這就決定了企業(yè)會計(jì)與稅收法規(guī)能夠一致的地方應(yīng)盡量保持一致。

(二)企業(yè)負(fù)債會計(jì)處理盡可能采用與稅收制度相一致的會計(jì)政策與方法

這樣可以減少不必要的納稅調(diào)整,以減輕納稅人財(cái)務(wù)核算成本和降低征納雙方遵從稅法的成本。會計(jì)政策是企業(yè)在會計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計(jì)處理方法。新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》留給企業(yè)選擇的余地越來越大,選擇的空間也越來越大,應(yīng)改善可能與稅收制度相一致,以減少不必要的納稅調(diào)整。

(三)稅法中有些政策急待明確

如會計(jì)準(zhǔn)則遵循謹(jǐn)慎性原則,規(guī)定了可以計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債,稅收政策應(yīng)從保護(hù)稅本,降低投資風(fēng)險(xiǎn),刺激投資欲望出發(fā)予以確認(rèn),但為了防止企業(yè)過度謹(jǐn)慎,稅法應(yīng)明確其計(jì)提比例,以保證國家稅源不流失。因此,筆者建議:一是對現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中已有規(guī)定,而稅法尚未作出明確規(guī)定的,稅法應(yīng)及時(shí)作出規(guī)定;二是我國正處于經(jīng)濟(jì)體制改革的過程中,會不斷地出現(xiàn)一些新的經(jīng)濟(jì)情況,會計(jì)準(zhǔn)則和稅法都應(yīng)該及時(shí)作出必要的反應(yīng);三是對能預(yù)見的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng),會計(jì)準(zhǔn)則和稅法也應(yīng)該在能預(yù)見的情況下,作出相應(yīng)的規(guī)定。同時(shí),建議企業(yè)所得稅法可實(shí)行“寬進(jìn)嚴(yán)出”的原則,即對繼續(xù)經(jīng)營的企業(yè)和新開辦的企業(yè),在課稅對象的計(jì)算上從寬規(guī)定,而對結(jié)業(yè)清算或分立、改組、合并的企業(yè)從嚴(yán)核實(shí),把企業(yè)遵循謹(jǐn)慎性原則而穩(wěn)健運(yùn)行的增值所得,于企業(yè)結(jié)業(yè)時(shí)征足所得稅。這樣,既有利于會計(jì)準(zhǔn)則與稅法的統(tǒng)一,增強(qiáng)投資者的經(jīng)營信心,也有利于正確處理國家與企業(yè)的收入與分配關(guān)系,保證財(cái)政收入?！?/p>

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