新準則下的合并報表

宮玉惠

摘要：隨著我國經(jīng)濟體制改革的深化，引致會計改革不斷發(fā)展，原有的準則體系已不能滿足信息使用者的信息需求。順應(yīng)會計發(fā)展，我國頒布了新會計準則來規(guī)范會計活動，本文就是在新會計準則體系下，研究其對合并財務(wù)報表的理論與實際影響。

關(guān)鍵詞：新會計準則合并報表合并利潤合并范圍合并內(nèi)容

為了順應(yīng)我國企業(yè)集團發(fā)展的趨勢和規(guī)律。規(guī)范企業(yè)財務(wù)報告的編制，2006年2月15日財政部頒布了39項企業(yè)會計準則，并規(guī)定首先于2007年1月1日在上市公司中施行。其中《企業(yè)會計準則第20號－企業(yè)合并》、《企業(yè)會計準則第33號－合并財務(wù)報表》等(以下簡稱新準則)，進一步規(guī)范了上市公司合并財務(wù)報表的編制，同時對于合并報表到底也產(chǎn)生了巨大的影響。

一、新準則對合并報表的理論影響

新準則分別從合并理論、合并范圍、合并方法以及內(nèi)容等幾個方面對合并財務(wù)報表的編制進行了規(guī)范。

1、合并理論

按照新準則的規(guī)定，合并財務(wù)報表更多的體現(xiàn)了實體理論的運用，由原來的母公司理論過渡到主要對實體理論的應(yīng)用。強調(diào)母子公司的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，母公司對子公司的決策權(quán)是控制的表現(xiàn)。此理論一方面反映了我國會計體系逐漸與國際會計的接軌，另一方面，也使得企業(yè)所提供的會計信息更具有可比性。

2、合并范圍

新準則規(guī)定合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)予以確定，規(guī)定所有子公司都應(yīng)納入合并范圍，由此導(dǎo)致其能控制的子公司都加入進來，最大限度地抵消了關(guān)聯(lián)方之間的交易額，減少了通過關(guān)聯(lián)方交易調(diào)節(jié)利潤的情況。同時，將所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司也納入合并范圍。使母公司必須承擔這些子公司的債務(wù)，從而使一些隱藏的或有債務(wù)在合并報表中得到顯現(xiàn)，起到增強會計報表的可靠性和相關(guān)性的作用。最后也排除了特殊行業(yè)不納入的例外情況，即不論是小規(guī)模還是行業(yè)性質(zhì)同母公司有較大差異的子公司都一律納入合并范圍。

3、合并方法

在當前特殊的市場背景下，決定了我國合并方法的選擇不可能是單一的模式。新準則規(guī)定不同的企業(yè)合并方式對應(yīng)不同的合并方法。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法。購買法，視并購企業(yè)取得被購企業(yè)的凈資產(chǎn)為購買行為，購買企業(yè)應(yīng)當于購買日將購買成本分攤到取得的被購企業(yè)的各項可辨認資產(chǎn)、負債和符合確認條件的或有負債。同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法。在這種方法下，企業(yè)資產(chǎn)價值不發(fā)生變化，合并方取得的資產(chǎn)和負債按其在被合并方的原賬面價值入賬。編制合并報表時視同被合并企業(yè)在以前期間一直在合并范圍之內(nèi)，即合并后形成的主體在以前期間一直存在。

4、合并內(nèi)容

新準則規(guī)定了對外提供的合并財務(wù)報表包括五個部分：合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益變動表，以及一個輔助部分一附注。其更加規(guī)范了對外提供的報表內(nèi)容，原規(guī)定要求提供的第二張報表是利潤及利潤分配表，其包括利潤的來源以及去向，新準則的規(guī)定下，要求編制的第二張僅僅是利潤表，便于信息使用者直接了解企業(yè)利潤來源情況。企業(yè)利潤分配主要是對股東投資的資本所獲得的收益進行的分配，按照新準則的規(guī)定，需要編制所有者權(quán)益變動表，在所有者權(quán)益變動表中不但體現(xiàn)出了利潤的去向，即利潤分配。而且還反映了所有者權(quán)益的增減變動情況?？梢?，根據(jù)新會計準則，我國的合并財務(wù)報表較之現(xiàn)有的合并報表，從合并內(nèi)容、合并范圍、合并方法以及合并程序都做了調(diào)整，更加規(guī)范了合并財務(wù)報表的編制。目的就是保障提供的會計信息更加科學(xué)。

二、新會計準則對合并報表的影響體現(xiàn)

根據(jù)上述分析，新準則對合并財務(wù)報表的編制規(guī)定較之前準則以及其他相關(guān)規(guī)定又做了進一步的完善和修訂，體現(xiàn)在各報表的編制程序以及披露的信息中。合并財務(wù)報表所提供的信息主要是通過其組成部分中針對各自反映的信息來體現(xiàn)。

1、對合并資產(chǎn)負債表的影響分析

合并資產(chǎn)負債表以母公司和子公司的個別資產(chǎn)負債表為依據(jù)，在抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并資產(chǎn)負債表的影響后，由母公司合并編制。首先。母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵消，同時抵消相應(yīng)的長期股權(quán)投資減值準備，以及母公司投資收益。在購買目，母公司對于公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應(yīng)當在商譽項目列示。其次，母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)與債務(wù)項目相互抵消，同時抵消應(yīng)收款項的壞賬準備和債券投資的減值準備，母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應(yīng)付債券相互抵消后，產(chǎn)生的差額應(yīng)當計人投資收益項目。再者。母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品(或提供勞務(wù))或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相互抵消。以及由于此種內(nèi)部交易產(chǎn)生的對存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程和無形資產(chǎn)等計提的跌價準備或減值準備與未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分也相互抵消。

2、對合并利潤表的影響分析

由于新準則將企業(yè)合并分為同一控制下的和非同一控制的企業(yè)合并。同時規(guī)定母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當將該子公司合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。合并利潤表中包括被合并方在合并前及合并后的收入、費用和利潤，也就是說合并的利潤表不僅要包括合并后的利潤，而且要包括被合并企業(yè)合并前所實現(xiàn)的利潤。非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當將該子公司購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。母公司在報告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)當將該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。按照新準則下的變革。將對上市公司合并報表利潤產(chǎn)生較大影響。新準則使得母公司必須承擔所有者權(quán)益為負的子公司的債務(wù)，并會使一些隱藏的或有債務(wù)顯現(xiàn)，與此同時，新準則也可以防止一些通過關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤的手段。

3、對合并現(xiàn)金流量表的影響分析

現(xiàn)金流量表主要是按照收付實現(xiàn)制反映企業(yè)在一定會計期間的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出的會計報表。合并現(xiàn)金流量表是綜合反映母公司及其所有子公司組成的集團在一定會計期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流人和流出的報表。新準則對合并報表從合并范圍、方法和程序上產(chǎn)生影響，表現(xiàn)在合并現(xiàn)金流量表上主要有以下幾個方面：(1)格式的變化。新準則明確了銀行業(yè)等特殊性質(zhì)的行業(yè)納入合并范圍，因此，在合并現(xiàn)金流量表的格式上也體現(xiàn)了特殊行業(yè)的科目性質(zhì)，即完整的合并現(xiàn)金流量表涵蓋了各行各業(yè)的科目，全面反映整個企業(yè)的所有業(yè)務(wù)活動對現(xiàn)金流量的影響。(2)會計處理的變化。新準則明確規(guī)定經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量按直接法填列，直接法就是指通過現(xiàn)金收入和現(xiàn)金支出的主要類別列示經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量。另外，新準則對處置子公司及其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金以及取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金采用凈額列示的方法，便于直觀企業(yè)活動的結(jié)果。由于現(xiàn)金流量表的編制開始的比較晚，我國合并報表編制在很大程度上參考國外的標準，合并現(xiàn)金流量表的編制基本符合當前的趨勢，因此，新準則對合并現(xiàn)金流量表沒有作較大的變動。

4、對合并所有者權(quán)益變動表的影響分析

按照新準則的要求，對于子公司的投資改為按照成本法核算。如果按照權(quán)益法核算，子公司當年凈資產(chǎn)增加的情況下，母公司賬面反映的投資收益為按照持股比例計算的子公司當年凈資產(chǎn)的增加數(shù)。由于權(quán)益法核算的投資收益并不是子公司實際分配的現(xiàn)金紅利，投資收益的實現(xiàn)與實際流人的現(xiàn)金數(shù)額在時間上是不相吻合的，這會導(dǎo)致母公司在進行利潤分配時，不能按照母公司賬面實現(xiàn)的利潤進行利潤分配，不能給母公司的股東帶來有效的資金回報。不僅如此，在子公司當年不分配股利的情況下，還可能造成母公司賬面利潤很高而貨幣資金短缺的現(xiàn)象，給母公司的現(xiàn)金流量管理帶來了不利影響。相反在子公司當年虧損的情況下，按權(quán)益法核算的投資虧損抵減了母公司當年實現(xiàn)的利潤，在母公司的賬面上會形成一定的資金沉淀。

總之，會計是一門實務(wù)性比較強的學(xué)科，需要理論與實踐的緊密結(jié)合，對于各項之問的相關(guān)性還需要通過實踐加以證明與檢驗。同時，合并財務(wù)報表也是會計領(lǐng)域中具有較強前瞻性的研究難題，還需要進行進一步研究。