房地產(chǎn)集團企業(yè)的稅務(wù)籌劃

唐志剛

摘要:本文結(jié)合新企業(yè)所得稅法、《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)[2009]31號)等最新文件對房地產(chǎn)集團企業(yè)稅收籌劃談幾點看法。

關(guān)鍵詞:房地產(chǎn);集團企業(yè);稅收籌劃

稅收籌劃,是指納稅人通過充分利用各種有利的稅收政策,對投資、經(jīng)營、理財?shù)雀黜椊?jīng)濟活動進行事先周密籌劃和合理安排,盡可能地減輕稅負(fù),以實現(xiàn)稅后利益最大化為目標(biāo)的涉稅經(jīng)濟行為。

房地產(chǎn)開發(fā)具有開發(fā)周期長、開發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜多樣、資金占用量大、稅負(fù)比重高等特性,企業(yè)可針對其經(jīng)營特點,通過充分利用稅收優(yōu)惠政策、選擇有利經(jīng)營方式、合理選擇會計處理方法、投資策劃等方法來縮小稅基、降低稅率和增加抵扣稅額,以達到稅收籌劃的目的。

一、集團納稅主體籌劃

房地產(chǎn)企業(yè)集團主要有跨地區(qū)布局發(fā)展的專業(yè)化住宅開發(fā)集團模式,和持有商業(yè)、酒店、寫字樓等租賃商業(yè)物業(yè)的多元化運營集團模式,他們在開發(fā)一個新項目時都會面臨選擇設(shè)立分支機構(gòu)還是子公司的問題。原內(nèi)資企業(yè)所得稅是以獨立經(jīng)濟核算三個條件確定納稅主體,新企業(yè)所得稅法以法人作為界定納稅人的標(biāo)準(zhǔn)。子公司是獨立的法人實體,應(yīng)當(dāng)獨立繳納企業(yè)所得稅,而對不具有法人資格的分支機構(gòu),按國稅發(fā)[2008]28號文《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》規(guī)定,由總機構(gòu)統(tǒng)一計算、匯總清算企業(yè)所得稅。

如果預(yù)計設(shè)立的分支機構(gòu)在開辦后的前幾年會發(fā)生虧損,那么設(shè)立分支機構(gòu)較設(shè)立子公司更有利,因為總機構(gòu)匯總清算時,分支機構(gòu)的虧損可以直接抵減總機構(gòu)的盈利,減少整個集團的稅負(fù);反之,如果有較好的業(yè)績預(yù)期,則設(shè)立子公司較好,因為子公司屬獨立的法人實體,一般會得到當(dāng)?shù)卣畬π罗k企業(yè)的稅收及其他方面的優(yōu)惠。

二、集團資本結(jié)構(gòu)籌劃

房地產(chǎn)企業(yè)的資本通常是由股權(quán)融資和債權(quán)融資兩部分組成。這兩種融資方式對企業(yè)的稅務(wù)影響不盡相同,借款人支付給債權(quán)人的利息支出可作為費用稅前列支,而支付給股東的股息卻不能作為稅前扣除,只能在交納所得稅后的收益中分配。

房地產(chǎn)行業(yè)是典型的資金密集型產(chǎn)業(yè),因此集團在對下屬公司資本結(jié)構(gòu)進行規(guī)劃時,應(yīng)充分考慮利息的抵稅作用和財務(wù)杠桿的作用,在上述法規(guī)的債務(wù)權(quán)益率范圍內(nèi),提高債務(wù)融資比率,增加稅前列支、降低稅收負(fù)擔(dān)。

企業(yè)在實際操作除了要同時考慮負(fù)債增加帶來的財務(wù)危機成本外,還要符合國家對資本結(jié)構(gòu)的相關(guān)法規(guī)規(guī)定,如針對外資房地產(chǎn)注投比的規(guī)定《關(guān)于規(guī)范房地產(chǎn)市場外資準(zhǔn)入和管理的意見》(建住房[2006]171號)文規(guī)定的外商投資房地產(chǎn)企業(yè)注冊資本不得低于投資總額的50%;規(guī)范房地產(chǎn)開發(fā)項目的最低資本金比例——2009年5月27日《國務(wù)院關(guān)于調(diào)整固定資產(chǎn)投資項目資本金比例的通知》(國發(fā)[2009]27號)保障性住房和普通商品住房項目的最低資本金比例為20%,其他房地產(chǎn)開發(fā)項目的最低資本金比例為30%。

三、集團關(guān)聯(lián)方關(guān)系籌劃

對于擁有完整房地產(chǎn)價值鏈的大型綜合性房地產(chǎn)集團,從稅務(wù)的角度考慮可以將其設(shè)計、監(jiān)理、材料采購、建筑、銷售、物業(yè)管理等利潤中心有選擇性的剝離出來,在有稅收優(yōu)惠政策的區(qū)域注冊成立公司,通過轉(zhuǎn)移定價,將收入和費用分別在低稅率和高稅率地區(qū)實現(xiàn)。這樣做對集團稅負(fù)有兩個好處:一方面設(shè)計費、材料費、建安費可在開發(fā)成本中列支,同時在計算土地增值稅時可享受加計20%的扣除,對降低所得稅和土地增值稅都有益處,另一方面又可享受地區(qū)稅收優(yōu)惠政策。

通過關(guān)聯(lián)企業(yè)進行納稅籌劃時,轉(zhuǎn)讓定價是重要的環(huán)節(jié)。集團應(yīng)當(dāng)從研發(fā)、生產(chǎn)、營銷、管理服務(wù)等各個方面詳細(xì)分析各關(guān)聯(lián)企業(yè)所承擔(dān)的職能和風(fēng)險,參照市場可比企業(yè)的利潤水平和企業(yè)自身的市場議價能力,確定合理的轉(zhuǎn)讓定價方法和利潤水平指標(biāo)。

根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定轉(zhuǎn)移定價應(yīng)當(dāng)遵循獨立交易原則。新企業(yè)所得稅法第四十一條規(guī)定了“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來,不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的,稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。”

四、具體開發(fā)項目的稅收籌劃

1.房產(chǎn)銷售收入的籌劃

企業(yè)可以通過選擇銷售收入的確認(rèn)時間、收入的合理分解等途徑對銷售收入進行稅收籌劃:

(1)根據(jù)項目預(yù)繳利潤和實際利潤的差別,提前或推遲確認(rèn)收入

根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文,房產(chǎn)企業(yè)預(yù)售房產(chǎn)是按規(guī)定的計稅毛利率算出預(yù)計毛利額進行預(yù)交所得稅,如經(jīng)測算項目實際利潤要大大超過預(yù)交稅款對應(yīng)的利潤額,在可能的情況下推遲達到確認(rèn)完工開發(fā)成品條件,延緩成本決算補交所得稅款;如項目是為了形象工程,經(jīng)營利潤低于預(yù)計毛利額,那就抓緊成本決算,從將多交的稅款退回或轉(zhuǎn)到下一個項目中進行抵減。

(2)將精裝房總收入分解為裝修收入和出售毛胚房收入

當(dāng)房產(chǎn)市場處于賣方市場,商品房好出售的前提下,將裝修費用與毛胚房銷售單獨分別簽訂合同后收款。這樣做在裝修費用上就可減少2.2%的營業(yè)稅稅率差(開發(fā)商按5.5%交營業(yè)稅,建筑裝潢按3.3%交營業(yè)稅)。另外若將裝修費用計入總房價,房地產(chǎn)企業(yè)還要多交土地增值稅,客戶要多交契稅。

2.成本對象的籌劃

國稅發(fā)[2009]31號文規(guī)定“成本對象由企業(yè)在開工之前合理確定,并報稅務(wù)機關(guān)備案。成本對象一經(jīng)確定,不能隨意更改或相互混淆”。對面積較大的住宅項目,房地產(chǎn)企業(yè)往往分片分期開發(fā),如何組合成本對象才能實現(xiàn)稅務(wù)收益最大呢?假如項目預(yù)計利潤率高于預(yù)征點(如15%),則應(yīng)盡可能擴大“成本對象”,拖延匯算時間,如以整個項目作為成本核算對象;若項目預(yù)計利潤率低于預(yù)征點,則盡量縮小“成本核算對象”,爭取盡早匯算,如以棟號為成本核算對象,實現(xiàn)用以前多預(yù)交的所得稅抵交以后需要預(yù)交的所得稅。

同時大型住宅項目中往往包含多種功能形態(tài)的建筑,例如多層住宅、小高層住宅、高層住宅、別墅、沿街商鋪、車庫等,這些類型不同的項目的成本和利潤率也有較大差別。通常商業(yè)用房的售價較住宅高,將利潤率低的住宅與其并入“成本對象”,可稀釋一部分增值額,對計算土地增值稅時可減少土地增值率。

3.共同成本和間接成本分配方法的籌劃

國稅發(fā)[2009]31號文規(guī)定了共同成本和不能分清負(fù)擔(dān)對象的間接成本,應(yīng)按受益的原則和配比原則分配至各成本對象,具體分配時企業(yè)可以利用文件對土地成本、間接成本分?jǐn)偡椒ǖ亩鄻有约翱蛇x性(占地面積法、建筑面積法、直接成本法、預(yù)算造價法),從而實現(xiàn)在利潤額高的分項項目中多分配成本費用,在利潤額低的分項項目中少分配成本費用,使企業(yè)總體稅負(fù)最低。

4.公建配套的籌劃

國稅發(fā)[2009]31號文規(guī)定公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的,經(jīng)中介機構(gòu)鑒證后可按預(yù)算造價合理預(yù)提建造費用。房地產(chǎn)企業(yè)同一項目分期先后滾動開發(fā)的,經(jīng)常會發(fā)生前面開發(fā)的產(chǎn)品已經(jīng)銷售,而整個項目的基礎(chǔ)設(shè)施、配套設(shè)施等尚未全部竣工的情況。此時,基礎(chǔ)設(shè)施、配套設(shè)施建設(shè)費根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則可以依預(yù)算預(yù)提并分?jǐn)?房地產(chǎn)企業(yè)據(jù)此范圍內(nèi)充分預(yù)提未完工公共配套,延緩企業(yè)所得稅的繳納時間。

5.利息費用的籌劃

國稅發(fā)[2009]31號規(guī)定“企業(yè)集團或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機構(gòu)借款分?jǐn)偧瘓F內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的,借入方凡能出具從金融機構(gòu)取得借款的證明文件,可以在使用借款的企業(yè)間合理的分?jǐn)偫①M用,使用借款的企業(yè)分?jǐn)偟暮侠砝?zhǔn)予在稅前扣除?！?/p>

因此集團性房地產(chǎn)企業(yè)可以利用在總部層面統(tǒng)一借貸資金,根據(jù)各個項目的資金需求和利潤水平,靈活向項目分?jǐn)偤侠砝①M用,調(diào)劑項目的利潤,減少項目納稅。

但在操作過程中需注意從關(guān)聯(lián)方取得借款的利息費用存在一定的扣除標(biāo)準(zhǔn),新企業(yè)所得稅法第第四十六條規(guī)定了“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出,不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！蓖瑫r財稅[2008]121號文《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》規(guī)定“企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出,其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為:除金融企業(yè)外的其他企業(yè),為2:1?！?/p>

6.預(yù)提成本的籌劃

國稅發(fā)[2009]31號規(guī)定“出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的,在證明資料充分的前提下,其發(fā)票不足金額可以預(yù)提,但最高不得超過合同總金額的10%。”房地產(chǎn)企業(yè)右據(jù)此范圍內(nèi)就高預(yù)提費用,延緩企業(yè)所得稅的繳納時間。