有關(guān)收入的確認(rèn)和計(jì)量

趙治綱

收入作為利潤表中利潤構(gòu)成的一項(xiàng)重要要素，受到企業(yè)以及會計(jì)信息使用者的重視，資本市場不斷出現(xiàn)的利用收入確認(rèn)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的事件也引起了世界各國會計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的高度關(guān)注。在會計(jì)實(shí)務(wù)中，收入確認(rèn)也被認(rèn)為是最復(fù)雜的問題之一。隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日益多樣化和復(fù)雜化，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境出現(xiàn)越來越多的不確定性，日益復(fù)雜交易合同的不斷出現(xiàn)，實(shí)務(wù)中往往很難根據(jù)現(xiàn)行《收入》準(zhǔn)則來準(zhǔn)確判斷收入確認(rèn)的時點(diǎn)，從而導(dǎo)致收入的確認(rèn)問題變得越來越困難。雖然我國2006年新發(fā)布的《收入》準(zhǔn)則對原收入準(zhǔn)則進(jìn)行了一些修訂，但實(shí)務(wù)中企業(yè)在收入確認(rèn)和計(jì)量方面仍然存在較多需要研究和解決的問題，特別是收入確認(rèn)時點(diǎn)和確認(rèn)金額的不規(guī)范行為較為嚴(yán)重。因此，我認(rèn)為，鑒于我國經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營情況的變化要求，我國會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)有必要重點(diǎn)研究制定適用于所有行業(yè)、所有交易的收入確認(rèn)原則，來規(guī)范收入的核算和信息披露。

《收入》準(zhǔn)則核心內(nèi)容及其理解

相比1999年實(shí)施的原《收入》準(zhǔn)則。我認(rèn)為，新《收入》準(zhǔn)則有以下幾個方面的內(nèi)容較為核心：

1收入的定義

新《收入》準(zhǔn)則規(guī)定：“收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入?！薄妒杖搿窚?zhǔn)則所涉及的收入，包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債處理，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入。

從上述關(guān)于收入的定義可以看出，新收入準(zhǔn)則是基于資產(chǎn)負(fù)債表觀的基礎(chǔ)來進(jìn)行收入的確認(rèn)，這就改變了原收入準(zhǔn)則基于收入費(fèi)用觀的收入確認(rèn)原則。根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表觀，收入的確認(rèn)是依據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變動情況來確定。如果交易或事項(xiàng)(業(yè)主投資與分配除外)引起了凈資產(chǎn)的變化，而且這些變化又能可靠地計(jì)量時，那么就應(yīng)該確認(rèn)收入。

2《收入》準(zhǔn)則的適用范圍

新《收入》準(zhǔn)則規(guī)定：“長期股權(quán)投資、建造合同、租賃、原保險合同、再保險合同等形成的收入，適用其他相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則?！?/p>

企業(yè)需要注意的是，我國與收入確認(rèn)相關(guān)的準(zhǔn)則主要包括：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第25號——原保險合同》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第26號——再保險合同》。這些準(zhǔn)則所依據(jù)的收入確認(rèn)原則是不一致的。從上面這些不同收入確認(rèn)方面的準(zhǔn)則可以看出，不同的行業(yè)、不同的業(yè)務(wù)，其所適用的收入確認(rèn)原則是存在重大差異的。

3收入的計(jì)量

新《收入》準(zhǔn)則規(guī)定：“收入應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款進(jìn)行計(jì)量，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款不公允的除外。合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額?！?/p>

企業(yè)需要注意的是，企業(yè)銷售商品滿足收入確認(rèn)條件時，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款，通常為公允價值。

合同或協(xié)議明確規(guī)定銷售商品需要延期收取價款，如分期收款銷售商品，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值確定其公允價值。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的攤銷金額，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。

需要強(qiáng)調(diào)的是，將本該當(dāng)期一次性收取的款項(xiàng)延期收取，實(shí)質(zhì)上就具有融資性質(zhì)，準(zhǔn)則和應(yīng)用指南并沒有規(guī)定分期收款通常時間應(yīng)超過3年。而一些上市公司則選擇采用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解》中的“3年”作為分期收款方式銷售商品收入確認(rèn)的分界線。如：三一重工(600031)在其2008年年報披露的關(guān)于收入確認(rèn)原則中規(guī)定：對分期收款方式銷售的商品，在滿足前述收入確認(rèn)的條件時確定收入。分期收款發(fā)出商品收入金額的確認(rèn)，本公司按照以下原則進(jìn)行：(1)收款期限在三年以內(nèi)的，按應(yīng)收的合同或協(xié)議價款全額確認(rèn)收入；(2)收款期限在三年以上的，按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的金額進(jìn)行攤銷，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。

銷售商品收入的確認(rèn)條件

新《收入》準(zhǔn)則規(guī)定，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施有效控制，(3)收入的金額能夠可靠地計(jì)量；(4)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；(5)相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量?？梢钥闯?，這五個銷售商品收入的確認(rèn)條件仍然是收入費(fèi)用觀的具體體現(xiàn)，與收入的定義體現(xiàn)的資產(chǎn)負(fù)債觀不符。

企業(yè)需要注意的是，以上銷售商品收入確認(rèn)的五個條件必須同時具備，也就意味著不具備任何一個條件，企業(yè)就可以不確認(rèn)收入。另外，在銷售商品收入確認(rèn)判斷時，著重從企業(yè)所出售商品在所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購貨方這個標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行判斷收入確認(rèn)的時點(diǎn)。而主要風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移在企業(yè)業(yè)務(wù)類型簡單、結(jié)算方式單一的情況下，則可以較為準(zhǔn)確地依據(jù)該標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)和計(jì)量收入，而對于企業(yè)交易類型和結(jié)算方式復(fù)雜的情形，尤其是多要素復(fù)雜的銷售合同，則依據(jù)該標(biāo)準(zhǔn)來判斷收入確認(rèn)的時點(diǎn)就較為困難。

例如，在我國實(shí)務(wù)中，對于那些允許客戶從公司網(wǎng)站下載軟件的銷售行為，如何判斷“商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方”的時間?再如，對于以軟件集成方式實(shí)現(xiàn)的銷售而言，該集成可能既包括系統(tǒng)軟件，也包括服務(wù)支持，甚至相關(guān)的配套硬件。那么，對于此種銷售行為，企業(yè)是在主要產(chǎn)品已經(jīng)提供的情況下，還是全部產(chǎn)品均已提供時，確認(rèn)交易中“商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬”已經(jīng)轉(zhuǎn)移?最后，對于企業(yè)通過代理商進(jìn)行的交易行為，確認(rèn)企業(yè)的銷售收入是應(yīng)該在代理商向客戶發(fā)出商品時，還是在代理商向客戶收取現(xiàn)金時?等等。

收入確認(rèn)和計(jì)量：重要的財(cái)務(wù)舞弊手段

對于企業(yè)來說，特別是對上市公司來說，在其財(cái)務(wù)報告上，利潤是投資人最關(guān)注的一個表內(nèi)信息，因?yàn)樗粌H關(guān)系到公司股利的分配，而且關(guān)系到公司的股價，而收入又是利潤表中一個重要報表項(xiàng)目。由于收入確認(rèn)在會計(jì)中既具有重要性，又具有復(fù)雜性。因此，利用收入確認(rèn)進(jìn)行利潤操縱、粉飾業(yè)績既有內(nèi)在動力，又有外在條件。利用收入確認(rèn)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的內(nèi)在動力，是因?yàn)槭杖胧抢麧櫟囊粋€重要組成，提前或者推遲收入的確認(rèn)將對以凈利潤等為代表的財(cái)務(wù)業(yè)績發(fā)生顯著的改變。其外在條件是由于收入確認(rèn)的高度復(fù)雜性，使得利用收入確認(rèn)的作假行為不容易被審計(jì)和識別。近年來在全球資本市場上出現(xiàn)的眾多財(cái)務(wù)舞弊案中，利用收入確認(rèn)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊或欺詐的案例不在少數(shù)。

美國資本市場近年來不斷曝光的財(cái)務(wù)舞弊案件，都直接或間接地涉及虛增收入從而虛增利潤。因此，收入確認(rèn)的問題引起了證券監(jiān)管部門和準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)的極大關(guān)注。近年來，包括美國、英國、國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會在內(nèi)的國家和國際組織先后致力于制訂新的收入確認(rèn)準(zhǔn)則或修訂原有的準(zhǔn)則，以更好地規(guī)范實(shí)務(wù)中的收入確認(rèn)問題。

雖然《收入》準(zhǔn)則對各種常見收入的確認(rèn)都進(jìn)行了規(guī)定，但這些規(guī)定都只是概括性的，并且各種收入的確認(rèn)只給出了原則性的規(guī)定，在具體操作中還需要會計(jì)人員利用職業(yè)判斷。企業(yè)管理人員完全可以利用準(zhǔn)則存在的彈性，操縱收入的確認(rèn)以影響各期利潤，達(dá)到盈余管理的目的。收入確認(rèn)通常存在以下幾個方面的問題：(1)提前確認(rèn)收入；(2)推遲確認(rèn)收入；(3)確認(rèn)有問題的收入；(4)虛構(gòu)客戶，虛構(gòu)銷售收入。(5)特殊銷售合同的收入確認(rèn)(如軟硬件一體銷售合同、軍品銷售合同等)。

上市公司財(cái)務(wù)舞弊的目的多是追于業(yè)績壓力，特別是上市公司，往往是為了達(dá)到投資者的業(yè)績預(yù)期、再融資指標(biāo)、避免退市或配合股票市場的價格預(yù)期等。而上市公司實(shí)現(xiàn)這些業(yè)績目標(biāo)則可能會選擇通過收入確認(rèn)來操縱其經(jīng)營業(yè)績。因此，我認(rèn)為，投資者應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注上市公司的收入確認(rèn)問題，尤其是上市公司年末前一個月和后一個月有關(guān)交易的收入確認(rèn)問題。