路橋基礎(chǔ)設(shè)施特許經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)核算問(wèn)題探索（下）

周國(guó)光

作者簡(jiǎn)介：

會(huì)計(jì)學(xué)教授、博士生導(dǎo)師，兼任交通部財(cái)會(huì)專家咨詢委員會(huì)委員，中國(guó)交通會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)副會(huì)長(zhǎng)，陜西財(cái)務(wù)成本研究會(huì)副會(huì)長(zhǎng)，陜西交通企業(yè)協(xié)會(huì)副會(huì)長(zhǎng)等職務(wù)。

主要研究方向：企事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算，公路交通投融資管理，收費(fèi)公路管理。

[探討問(wèn)題2]如何將建造基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)為金融資產(chǎn)?

依據(jù)《解釋第二號(hào)》的規(guī)定，如果合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無(wú)條件地從合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的，或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)，并按照CAS 22的規(guī)定處理。

本文認(rèn)為，將建造的基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)為何種金融資產(chǎn)，取決于合同的約定。如果合同約定項(xiàng)目公司從合同授予方收取的是貨幣資金，并且合同授予方將在長(zhǎng)達(dá)一年以上的期間內(nèi)分期支付價(jià)款，則確認(rèn)為長(zhǎng)期應(yīng)收款是適當(dāng)?shù)摹?/p>

但有關(guān)賬務(wù)處理仍值得進(jìn)一步商榷：

1如果項(xiàng)目公司通過(guò)建造基礎(chǔ)設(shè)施取得了在規(guī)定經(jīng)營(yíng)期間收取政府給予的補(bǔ)償款的權(quán)利，由于政府補(bǔ)償一般是分年度撥付的，對(duì)此項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》(CASl6)的規(guī)定在取得政府補(bǔ)助款或確認(rèn)取得收取政府補(bǔ)助款的權(quán)利時(shí)，借記“銀行存款”或“應(yīng)收賬款”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”或“遞延收益”科目。這似乎與收費(fèi)權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)無(wú)關(guān)。

如果在該種狀況下將基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)，則在取得政府補(bǔ)助資金或者取得獲取政府補(bǔ)助權(quán)利時(shí)只能視為金融資產(chǎn)的補(bǔ)償而不能再確認(rèn)為一項(xiàng)收入，這樣就與《會(huì)計(jì)科目與主要賬務(wù)處理》的規(guī)范不相一致。

2如果按照合同的約定項(xiàng)目完工后項(xiàng)目公司取得了一次性收取全部工程價(jià)款的權(quán)利，則項(xiàng)目公司應(yīng)借記“應(yīng)收賬款”，貸記“在建工程”，并將收取工程價(jià)款與實(shí)際建造成本之間的差額計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。

例如，新長(zhǎng)征路橋建設(shè)集團(tuán)有限公司(以下簡(jiǎn)稱“路橋集團(tuán)”)與政府簽訂協(xié)議，承擔(dān)了某公路特大橋梁的建造任務(wù)。按照合同約定，建造大橋所需資金由項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)籌集；預(yù)計(jì)大橋建設(shè)總投資9818萬(wàn)元人民幣；建設(shè)周期兩年。大橋建成后，政府一次性支付1.16億元進(jìn)行補(bǔ)償。

假設(shè)大橋的建設(shè)成本和預(yù)計(jì)完全一致，為9818萬(wàn)元人民幣。其中：建筑與安裝工程投資支出7500萬(wàn)元，路橋集圖通過(guò)承擔(dān)該項(xiàng)建造任務(wù)需要依據(jù)CAS 15的規(guī)定分兩年分別確認(rèn)建造合同收入4000萬(wàn)元和3500萬(wàn)元；勘察設(shè)計(jì)、征地拆遷等支出2318萬(wàn)元。相關(guān)賬務(wù)處理為：

路橋集團(tuán)為從事該項(xiàng)目施工業(yè)務(wù)發(fā)生的各種耗費(fèi)，按照有關(guān)記錄進(jìn)行以下賬務(wù)處理：

借：工程施工——合同成本

63750000

貸：應(yīng)付職工薪酬13750000

原材料45000000

銀行存款5000000

第一年末，按照完工百分比法確認(rèn)4000萬(wàn)元的建造合同收入，施工成本為合同收入的85％：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本34000000

工程施工——合同毛利

6000000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

40000000

同時(shí)計(jì)算應(yīng)當(dāng)繳納3.3％的營(yíng)業(yè)稅金及附加：

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加1320 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)1320 000

第二年末，按照完工百分比法確認(rèn)3500萬(wàn)元的建造合同收入，施工成本為合同收入的85％：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本29 750 000

工程施工——合同毛利

5 250 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入35 000 000

同時(shí)計(jì)算應(yīng)當(dāng)繳納的3.3％的營(yíng)業(yè)稅金及附加：

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加1155 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)1155 000

項(xiàng)目施工完工后，結(jié)轉(zhuǎn)在建工程成本：

借：在建工程——建筑(安裝)工程

75 000 000

貸：工程施工——合同成本

63 750 000

——合同毛利

11250 000

路橋集團(tuán)為征地、拆遷、勘察設(shè)計(jì)、工程管理等支付2318萬(wàn)元：

借：在建工程——待攤支出

23180 000

貸：銀行存款23 180 000

路橋集團(tuán)在該項(xiàng)目建造完工交付使用時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)——應(yīng)當(dāng)收取的工程價(jià)款：

借：應(yīng)收賬款116 000 000

貸：在建工程98180 000

財(cái)務(wù)費(fèi)用17 820 000

這樣，路橋集團(tuán)通過(guò)建造該項(xiàng)目取得的兩筆收入：(1)提供建造服務(wù)取得了7500萬(wàn)元的建造合同收入以及8 775 000元的建造合同利潤(rùn)(建造合同收入扣除合同成本和營(yíng)業(yè)稅金及附加后的余額)，(2)通過(guò)墊資建造大橋取得了1782萬(wàn)元的資本成本補(bǔ)償。

但這樣的業(yè)務(wù)屬于典型的BT業(yè)務(wù)而不是BOT業(yè)務(wù)。

3如果項(xiàng)目建造完工后項(xiàng)目公司取得了分期收取工程價(jià)款的權(quán)利，且收款的間隔期超過(guò)了三個(gè)月，則意味著具有融資性質(zhì)，所以項(xiàng)目公司需要按照分期收款總額借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目，按實(shí)際建造成本貸記“在建工程”，按其差額貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。

參照《會(huì)計(jì)科目及主要賬務(wù)處理》中對(duì)長(zhǎng)期應(yīng)收款科目核算內(nèi)容的解釋，可以認(rèn)為，長(zhǎng)期應(yīng)收款資產(chǎn)體現(xiàn)的是企業(yè)在未來(lái)收取固定金額款項(xiàng)的權(quán)利，主要涉及分期收款銷售以及出租人對(duì)外融資租賃資產(chǎn)的長(zhǎng)期應(yīng)收款業(yè)務(wù)。就分期收款銷售業(yè)務(wù)而言，是在確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的同時(shí)確認(rèn)該項(xiàng)金融資產(chǎn)——長(zhǎng)期應(yīng)收款，就融資出租業(yè)務(wù)而言，是在結(jié)轉(zhuǎn)融資租賃資產(chǎn)的同時(shí)。確認(rèn)金融資產(chǎn)——長(zhǎng)期應(yīng)收款的。與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范不同，《會(huì)計(jì)科目及主要賬務(wù)處理》要求按照應(yīng)收款項(xiàng)總額、與銷售商品的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為“未實(shí)現(xiàn)融資收益”?；蛉谫Y租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量的。長(zhǎng)期應(yīng)收款總額與其公允價(jià)值之間的差額，計(jì)人“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。本文認(rèn)為，也可以按照此思路來(lái)計(jì)量BOT業(yè)務(wù)建造基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)確認(rèn)的金融資產(chǎn)——長(zhǎng)期應(yīng)收款。

CAS 22規(guī)定：應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量。對(duì)此本文認(rèn)為其會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)按照以下基本思路進(jìn)行：

(1)根據(jù)合同預(yù)定的未來(lái)從合同授予方取得的固定金額的收款總額借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”，根據(jù)基礎(chǔ)設(shè)施的建造總成本貸記“在建工程”，根據(jù)兩者之間的差額貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”。

如果路橋集團(tuán)通過(guò)投資9818萬(wàn)元建造大橋取得了20年的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，合同約定在經(jīng)營(yíng)期限內(nèi)政府每年支付1000萬(wàn)元的固定金額補(bǔ)償款，則路橋集團(tuán)可以據(jù)此將該基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)——長(zhǎng)期應(yīng)收款。賬務(wù)處理為：

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款200 000 000

貸：在建工程98180 000

未實(shí)現(xiàn)融資收益101 820 000

(2)在項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)與維護(hù)基礎(chǔ)設(shè)施

的各會(huì)計(jì)期間，采用實(shí)際利率法攤銷“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目。

在本例中，實(shí)際利率應(yīng)當(dāng)為8％，即：

10 000 000×(P/A，8％，20)

=10 000 000×9.818=98180 000(元)

第一年應(yīng)確認(rèn)的收入為7 854 400元(98 180 000×8％)

確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入的賬務(wù)處理為：

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益7 854 400

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入7 854 400

收到政府補(bǔ)助款1000萬(wàn)元的賬務(wù)處理為：

借：銀行存款10 000 000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款10 000 000

(3)在資產(chǎn)負(fù)債表中，按照長(zhǎng)期應(yīng)收款的賬面價(jià)值減去未實(shí)現(xiàn)融資收益賬面余額計(jì)量。

第一年末在路橋集團(tuán)的資產(chǎn)負(fù)債表上有以下信息列示：

長(zhǎng)期應(yīng)收款190 000 000

(200 000 000－10 000 000)

減：未實(shí)現(xiàn)融資收益93 965 600

(10l 820 000－7 854 400)

長(zhǎng)期應(yīng)收款賬面價(jià)值96 034 400

這樣的確認(rèn)和計(jì)量仍具有局限性。首先，在金融資產(chǎn)模式中，收取的金額是作為對(duì)金融資產(chǎn)的償付；而項(xiàng)目公司的收入來(lái)自采用實(shí)際利率法對(duì)未實(shí)現(xiàn)融資收益的確認(rèn)。這意味著，由于項(xiàng)目公司沒(méi)有將通過(guò)建造取得其經(jīng)營(yíng)權(quán)的基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)為經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)(固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn))，對(duì)此在經(jīng)營(yíng)與維護(hù)基礎(chǔ)設(shè)施過(guò)程中既不需要進(jìn)行資產(chǎn)折舊或價(jià)值攤銷處理，也無(wú)須確認(rèn)補(bǔ)償這些折舊或者價(jià)值攤銷相應(yīng)的收入。這樣的賬務(wù)處理雖然不會(huì)影響項(xiàng)目公司的利潤(rùn)，但營(yíng)業(yè)收入規(guī)模卻被大大縮小了。在本例中，路橋集團(tuán)本應(yīng)取得2億元的營(yíng)業(yè)收入，但按照金融資產(chǎn)模式確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入只有10182萬(wàn)元，規(guī)模大約縮小了50％。

其次，采用金融資產(chǎn)模式，項(xiàng)目公司確認(rèn)的收入呈現(xiàn)先多后少的趨勢(shì)。在正常情況下，隨著經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)，使用路橋基礎(chǔ)設(shè)施的交通量也將穩(wěn)定增長(zhǎng)。一方面，營(yíng)業(yè)收入應(yīng)當(dāng)隨業(yè)務(wù)量的增長(zhǎng)而增長(zhǎng)，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下經(jīng)營(yíng)者的共識(shí)，另一方面，隨著交通量的增長(zhǎng)以及基礎(chǔ)設(shè)施的使用維護(hù)費(fèi)用也將呈上升趨勢(shì)。這意味著項(xiàng)目公司的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)將隨著時(shí)間的遞延以及交通量的增長(zhǎng)呈下降趨勢(shì)。這不符合會(huì)計(jì)中的穩(wěn)健原則。

對(duì)此本文認(rèn)為，金融資產(chǎn)模式不是一個(gè)理想的會(huì)計(jì)模式。

(三)如何將建造基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)?

依據(jù)《解釋第二號(hào)》的規(guī)定，合同規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營(yíng)的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用'但收費(fèi)金額不確定的。該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無(wú)條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。

在實(shí)務(wù)中，山東高速、深圳高速、寧滬高速等公路上市公司在2008年末編制年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，根據(jù)對(duì)《解釋第二號(hào)》的理解，將原來(lái)確認(rèn)為固定資產(chǎn)的公路收費(fèi)權(quán)重新確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

針對(duì)《解釋第二號(hào)》的規(guī)定，本文認(rèn)為有以下兩個(gè)問(wèn)題值得進(jìn)一步商榷：

1如果項(xiàng)目公司提供了建造施工服務(wù)，并且未來(lái)向用戶收費(fèi)的合同約定符合確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的條件，項(xiàng)目公司能否在確認(rèn)建造合同收入的同時(shí)，將未來(lái)收費(fèi)的權(quán)利確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)?

本文不贊同這樣的處理。首先，正如本文以上所討論的，確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的依據(jù)應(yīng)當(dāng)是項(xiàng)目的工程成本，而項(xiàng)目公司確認(rèn)的建造合同收入只構(gòu)成工程成本的一部分；其次，依據(jù)CAS 15的規(guī)定，項(xiàng)目公司是采用完工百分比法確認(rèn)建造合同收入的。在整個(gè)工程完工之前確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，不符合CAS 6有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的條件。

對(duì)此本文主張，項(xiàng)目公司為建造基礎(chǔ)設(shè)施發(fā)生的所有支出。應(yīng)當(dāng)在“在建工程”科目歸集；應(yīng)當(dāng)在全部工程完工的基礎(chǔ)上，依據(jù)在建工程科目核算的全部工程成本確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的取得，借記“無(wú)形資產(chǎn)——特許經(jīng)營(yíng)權(quán)”科目，貸記“在建工程”科目。

2如果項(xiàng)目公司沒(méi)有提供建造施工服務(wù)，并且未來(lái)向用戶收費(fèi)的合同約定符合確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的條件，項(xiàng)目公司如何將未來(lái)收費(fèi)的權(quán)利確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)?

本文認(rèn)為，如果項(xiàng)目公司沒(méi)有提供建造施工服務(wù)，則《解釋第二號(hào)》中所指的“建造過(guò)程中支付的工程價(jià)款”應(yīng)當(dāng)理解為構(gòu)成工程造價(jià)的全部付款，而這些付款是通過(guò)“在建工程”科目進(jìn)行歸集的。對(duì)此，和項(xiàng)目公司提供建造施工服務(wù)的賬務(wù)處理一致，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在全部工程完工的基礎(chǔ)上，依據(jù)在建工程科目核算的全部工程成本確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的取得，借記“無(wú)形資產(chǎn)——特許經(jīng)營(yíng)權(quán)”科目，貸記“在建工程”科目。

限于篇幅，本文并未對(duì)以上所提出的問(wèn)題逐一進(jìn)行討論。

結(jié)語(yǔ)

《解釋第二號(hào)》和IFRIC 12中對(duì)企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交方式(BOT)參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算行為的規(guī)范，使我國(guó)的路橋基礎(chǔ)設(shè)施BOT業(yè)務(wù)核算開(kāi)始有了制度依據(jù)，這對(duì)利用BOT方式發(fā)展我國(guó)路橋基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)事業(yè)具有非常重要的意義。作為一種對(duì)BOT業(yè)務(wù)核算行為規(guī)范的有益嘗試，存在一些不完善的問(wèn)題在所難免，本文對(duì)此所作的評(píng)價(jià)、分析和建議也只是一家之見(jiàn)。本文的撰寫(xiě)只想為理論界和實(shí)務(wù)界的進(jìn)一步深入研究和應(yīng)用拋磚引玉，望有關(guān)專家、學(xué)者和行業(yè)同行賜教。