視同銷售業(yè)務(wù)的會計處理探析

陳世輝

【摘要】 以新企業(yè)會計準(zhǔn)則為依據(jù),結(jié)合稅法的相關(guān)規(guī)定,對視同銷售業(yè)務(wù)的會計處理和所得稅納稅申報問題進(jìn)行了一些深入探討。

【關(guān)鍵詞】 視同銷售;稅法規(guī)定;會計處理

所謂視同銷售, 就是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身不是銷售,但納稅時按照稅法的規(guī)定要視同正常銷售一樣計算納稅,因此視同銷售是稅法概念, 而不是會計概念。視同銷售主要指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的一些這樣的事項:將自產(chǎn)或購買的貨物用于在建工程、職工福利、職工獎勵、捐贈、利潤分配、抵債、進(jìn)行非貨幣資產(chǎn)交換等。

一、稅法對視同銷售的規(guī)定

(一)增值稅上的相關(guān)規(guī)定

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條規(guī)定:單位或個體經(jīng)營者的下列行為,視同銷售貨物:(1)將貨物交付他人代銷;(2)銷售代銷貨物;(3)設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售,但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;(4)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目(指提供非應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和固定資產(chǎn)在建工程等);(5)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資,提供給其他單位或個體經(jīng)營者;(6)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者;(7)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費(fèi);(8)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。

(二)視同銷售在所得稅上的相關(guān)規(guī)定

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定:企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的,應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù),但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

新的企業(yè)所得稅法采用的是法人所得稅的模式,因而縮小了視同銷售的范圍,對于貨物在統(tǒng)一法人實體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移,比如用于內(nèi)部在建工程、分公司等不再作為銷售處理。

二、 視同銷售業(yè)務(wù)的會計處理

會計實務(wù)中對于視同銷售行為處理產(chǎn)生困惑的焦點(diǎn)在于是否確認(rèn)收入以及是否繳納所得稅。增值稅法規(guī)中的八種視同銷售是否確認(rèn)收入,新企業(yè)會計準(zhǔn)則沒有做出統(tǒng)一的規(guī)定,而是分散在部分準(zhǔn)則中:(1)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——應(yīng)付職工薪酬》應(yīng)用指南規(guī)定,企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象,按照該產(chǎn)品的公允價值,計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益,同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。(2)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南規(guī)定,換出資產(chǎn)為存貨的,應(yīng)當(dāng)作為銷售處理,以其公允價值確認(rèn)收入,同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。(3)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號一債務(wù)重組》應(yīng)用指南規(guī)定,債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)存貨抵償債務(wù)的,應(yīng)當(dāng)作為銷售處理,以其公允價值確認(rèn)收入,同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本等。這樣零星分散的規(guī)定學(xué)習(xí)者難以掌握把握,不便于記憶。筆者對此作了一些分析,總結(jié)出以下規(guī)律:

視同銷售是否確認(rèn)收入,應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》中收入的定義及銷售商品收入的確認(rèn)條件判斷。收入,是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。銷售商品收入必須同時滿足大家熟知的五個條件的才能予以確認(rèn)。

新的企業(yè)所得稅法規(guī)中認(rèn)定的幾種視同銷售不管其會計處理上是否確認(rèn)收入,都需要繳納所得稅。

第一,將貨物交付他人代銷及銷售代銷貨物

稅法中規(guī)定的這兩類視同銷售業(yè)務(wù),在會計上的處理基本不存在爭議。

委托代銷有兩種方式:視同買斷方式和收取手續(xù)費(fèi)方式。在視同買斷方式下,將貨物交付代銷方時,委托方應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收人確認(rèn)條件確認(rèn)收入。在收取手續(xù)費(fèi)方式下,將貨物交付代銷方時,委托方應(yīng)借記“委托代銷商品”,貸記“庫存商品”,不確認(rèn)收入。當(dāng)委托方收到受托方開來的代銷清單時,根據(jù)代銷清單列的已售商品金額確認(rèn)收入。

受托方銷售代銷貨物的會計處理也要看委托代銷的方式是視同買斷方式還是收取手續(xù)費(fèi)方式。在視同買斷方式下,受托方銷售代銷貨物時,應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入。在收手續(xù)費(fèi) 方式下,受托方銷售代銷貨物時,按收取的手續(xù)費(fèi),作為勞務(wù)收入 確認(rèn)人賬,不確認(rèn)銷售商品收入。在所得稅上,雙方根據(jù)確認(rèn)的收入計算繳納所得稅。

第二,將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目

將貨物用于在建工程、無形資產(chǎn)開發(fā)、或提供的非應(yīng)稅勞務(wù)等非應(yīng)稅勞務(wù),從增值稅法規(guī)方面看:貨物在企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移使用,企業(yè)不會產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益總流入,不符合收入定義。同時,商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬也沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移,其與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)仍歸企業(yè),也不滿足銷售商品收入確認(rèn)條件,因此不能確認(rèn)收入,只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。會計處理如下:

借:在建工程(其他業(yè)務(wù)成本)

貸:庫存商品

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

按企業(yè)所得稅實施條例的規(guī)定,這種情況不是視同銷售,不需繳納企業(yè)所得稅。

第三,將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費(fèi)

增值稅上,將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利同用于非應(yīng)稅項目一樣,貨物仍在企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移使用,不符合收入定義,也不滿足銷售商品收入確認(rèn)條件,因此不能確認(rèn)收入,只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。會計分錄如下:

借:應(yīng)付職工薪酬

貸:庫存商品

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于個人消費(fèi),就是會計上的用于支付非貨幣性職工薪酬,這種行為符合收入的定義和銷售商品收入確認(rèn)條件。因此,《指南》明確規(guī)定:“企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象,按照該產(chǎn)品的公允價值,計人相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用,同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。”會計分錄為:

借:應(yīng)付職工薪酬

貸:主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

按企業(yè)所得稅實施條例的規(guī)定可以看出在貨物用于集體福利時,仍在同一企業(yè)內(nèi)部使用,不需繳納所得稅;當(dāng)用于個人消費(fèi)時,要視同銷售繳納企業(yè)所得稅。

第四,將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資,提供給其他單位或個體經(jīng)營者

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》第三條規(guī)定,首先要判斷該項交換是否存在商業(yè)實質(zhì)以及換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值是否能夠計量。如果同時滿足上述兩個條件,應(yīng)用指南規(guī)定:換出資產(chǎn)為存貨的,應(yīng)當(dāng)作為銷售處理,按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》以其公允價值確認(rèn)收入,同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。會計分錄為:

借:長期股權(quán)投資

貸:主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

如果未同時滿足上述兩個條件,應(yīng)當(dāng)以換出貨物的賬面價值和銷項稅額作為長期股權(quán)投資的成本,不確認(rèn)收入。會計處理為:

借: 長期股權(quán)投資 770,000

貸:庫存商品 600,000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 170 000

所得稅法規(guī)定企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資時,將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項業(yè)務(wù)進(jìn)行處理,并按規(guī)定計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。從而影響應(yīng)納所得稅額。

由上可見,如果交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能可靠計量,在會計上確認(rèn)損益,這與企業(yè)所得稅處理一致;如果交換不具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值不能可靠計量,在會計上不確認(rèn)損益,這與稅收處理產(chǎn)生差異,需進(jìn)行納稅調(diào)整。

第五,將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者

企業(yè)將貨物分配給股東或投資者,是企業(yè)的日?；顒?表現(xiàn)為企業(yè)負(fù)債減少,是一種間接的經(jīng)濟(jì)利益總流入,因此符合收入定義,同時也滿足銷售商品收入的確定條件,因此,應(yīng)按其公允價值確認(rèn)收入。會計分錄為:

借:應(yīng)付股利

貸:主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

這種情況在所得稅法的相關(guān)規(guī)定也很明確,應(yīng)將其視同銷售,計繳所得稅。

第六,將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人

增值稅上,將貨物無償贈送他人不是企業(yè)的日?；顒?也不會導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或負(fù)債減少,即不會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加,也無經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè),不符合收入的定義。因此不能確認(rèn)收入只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。會計分錄為:

借:營業(yè)外支出

貸:庫存商品

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

企業(yè)將貨物用于對外捐贈,按企業(yè)所得稅實施條例的規(guī)定要視同銷售繳納企業(yè)所得稅;另一方面由于企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出,不超過年度利潤總額12%的部分,準(zhǔn)予扣除,會計上計入“營業(yè)外支出”賬戶的捐贈支出,要看其是否超過年度利潤總額的12%,如果沒有超過,可以在稅前扣除,此時會計和稅收處理一致,不需納稅調(diào)整;如果超過則超過部分不能稅前扣除,需納稅調(diào)整。

綜上所述,從增值稅法規(guī)方面看,在視同銷售的8種行為中,將貨物交付他人代銷,銷售代銷貨物中的視同買斷方式,非同一縣(市)將貨物移送他機(jī)構(gòu)用于銷售,將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于支付非貨幣性薪酬,將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資并提供給其他單位或個人、分配給股東或投資者,都按合同或協(xié)議金額或公允價值確認(rèn)收入,同時計算銷項稅額。其他視同銷售行為不確認(rèn)收入,貨物按成本結(jié)轉(zhuǎn),同時按公允價值計算銷項稅額。

企業(yè)所得稅法建立了法人所得稅制,對于貨物在同一法人實體內(nèi)部的轉(zhuǎn)移, 如用于在建工程、無形資產(chǎn)研發(fā)、分公司等不作為視同銷售行為, 不需要計算繳納企業(yè)所得稅。除此之外都作為所得稅的視同銷售行為。

參考文獻(xiàn)

[1]中華人民共和國財政部.最新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及其應(yīng)用指南[M].法律出版社,2007

[2]國務(wù)院.中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例.2008

[3]高霞.增值稅與企業(yè)所得稅視同銷售會計處理解析[J].財會通訊.2008

[4]梁俊嬌.納稅會計[M].中國人民大學(xué)出版社,2006.

[5]蔡歡.談“視同銷售”的業(yè)務(wù)處理[J].財會學(xué)習(xí).2008(7)