ＣＦＣ稅制評(píng)析與我國(guó)ＣＦＣ稅制的完善

中圖分類號(hào):F815.32 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

內(nèi)容摘要:CFC稅制不僅可以有效管制居民納稅人通過(guò)避稅港基地公司進(jìn)行避稅活動(dòng),而且可以支持其他反避稅立法,避免轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的缺點(diǎn)。然而,CFC稅制存在著適用缺陷,并可能違背國(guó)際稅收規(guī)則。我國(guó)現(xiàn)行CFC稅制不僅規(guī)則過(guò)于粗略,缺乏可操作性,而且未能有效區(qū)別對(duì)待非避稅型CFC與避稅型CFC,可能阻礙我國(guó)企業(yè)海外投資經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。本文認(rèn)為,應(yīng)當(dāng)立足于我國(guó)國(guó)情,適當(dāng)參照國(guó)際慣例、借鑒其他國(guó)家最新立法經(jīng)驗(yàn),從企業(yè)所得稅法與個(gè)人所得稅法兩個(gè)層面完善我國(guó)CFC稅制,盡可能克服CFC稅制的缺陷。

關(guān)鍵詞:CFC稅制 適用缺陷 立法缺陷 豁免條款

受控外國(guó)公司(Controlled Foreign Company,簡(jiǎn)稱CFC)稅收法律制度(簡(jiǎn)稱CFC稅制),又稱為反避稅港稅收制度。它是有效管制居民納稅人通過(guò)避稅港基地公司進(jìn)行國(guó)際避稅活動(dòng)的專項(xiàng)立法措施。盡管我國(guó)《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》已采納CFC稅制,但是,由于我國(guó)現(xiàn)行CFC稅制規(guī)則過(guò)于粗略,導(dǎo)致我國(guó)CFC稅制一方面缺乏可操作性,另一方面未能有效區(qū)別對(duì)待非避稅型CFC與避稅型CFC,從而可能阻礙我國(guó)企業(yè)海外投資經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。為此,在探究CFC稅制的功能、優(yōu)缺點(diǎn)、發(fā)展趨勢(shì)及其有關(guān)內(nèi)容爭(zhēng)議的基礎(chǔ)上,立足于我國(guó)應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)企業(yè)海外投資的具體國(guó)情,適當(dāng)參照國(guó)際慣例并借鑒有關(guān)國(guó)家最新立法經(jīng)驗(yàn),從企業(yè)所得稅法與個(gè)人所得稅法兩個(gè)視角提出完善我國(guó)CFC稅制的具體建議,盡可能克服CFC稅制缺陷,無(wú)疑具有一定理論與實(shí)踐意義。

對(duì)CFC稅制的功能評(píng)價(jià)

盡管各國(guó)CFC稅制采用的立法模式不盡相同、寬嚴(yán)不一,但是,CFC稅制發(fā)源于美國(guó),大部分國(guó)家CFC稅制都不同程度地借鑒或參照了美國(guó)CFC稅制,因此,各國(guó)CFC稅制的基本法理相同,都是根據(jù)公司人格否認(rèn)法理將CFC的未分配盈余視為已分配給居民股東,然后對(duì)居民股東就“視為已分配的所得”課征所得稅,從而管制居民股東利用避稅港基地公司進(jìn)行的避稅活動(dòng)。因此,在宏觀層面上,CFC稅制有助于提升一國(guó)稅制的公平性,符合稅收中性原則。

CFC稅制是各種征稅目標(biāo)共同作用的結(jié)果。它可用于實(shí)現(xiàn)下列目的:防止收入轉(zhuǎn)移到關(guān)聯(lián)的非居民公司;支持其他反避稅立法;尋求資本輸出中性。CFC規(guī)則在那些遵循資本輸入中性原則并給予外國(guó)來(lái)源所得免稅的國(guó)家是沒有必要的。尤其是,CFC稅制可以避免轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的缺點(diǎn)。轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的主要特點(diǎn)之一,是對(duì)聯(lián)屬企業(yè)間內(nèi)部定價(jià)交易所產(chǎn)生的不正當(dāng)利潤(rùn)運(yùn)用獨(dú)立企業(yè)間正常交易原則加以糾正,以防止國(guó)際避稅。但是,轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制在實(shí)施中有兩個(gè)缺點(diǎn):獨(dú)立企業(yè)間正常交易價(jià)格計(jì)算比較困難;一般必須對(duì)單個(gè)轉(zhuǎn)移定價(jià)交易逐一進(jìn)行管制,故而程序極其繁瑣。由于凡同時(shí)實(shí)行CFC稅制和轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的國(guó)家,如日本、美國(guó)、德國(guó),在發(fā)現(xiàn)企業(yè)有轉(zhuǎn)移利潤(rùn)時(shí)一般是先用CFC稅制進(jìn)行處理,如不適用再適用轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制。因此,在CFC與居民股東從事轉(zhuǎn)移定價(jià)交易時(shí),一國(guó)可以通過(guò)在納稅年度末一次性地對(duì)CFC可歸屬所得向居住股東課稅,不僅可以收到管制轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的效果,而且還能夠避免轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的適用困難與缺點(diǎn)。

CFC稅制的缺陷評(píng)價(jià)

(一)CFC稅制的適用缺陷

這類缺陷主要有:CFC稅制相當(dāng)復(fù)雜,這種復(fù)雜性將增加稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的征稅成本或遵從成本;信息資料收集困難。CFC設(shè)立于外國(guó),股東居住國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)主要依賴居民股東來(lái)獲取有關(guān)CFC受控與所得來(lái)源的信息。在某些情況下,即使居民股東也很難獲得必要的信息,因?yàn)镃FC所在國(guó)可能有反泄露規(guī)定或?qū)FC施加不適當(dāng)?shù)挠绊?有些國(guó)家在適用CFC稅制方面賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)相當(dāng)大的自由裁量權(quán)(如英國(guó)),由于缺乏CFC的正確資料以及要起草滿意的規(guī)定來(lái)區(qū)分哪些征稅、哪些不征稅存在著困難,這種自由裁量權(quán)可能遭受濫用,由此可能妨礙外國(guó)子公司制定合理的稅收籌劃,另外,各國(guó)對(duì)稅務(wù)行政的自由裁量權(quán)合法性尚有爭(zhēng)議。

(二)CFC稅制可能違背國(guó)際稅收規(guī)則

CFC稅制的基本機(jī)理是:股東居住國(guó)依據(jù)財(cái)產(chǎn)或控制的關(guān)系,否認(rèn)CFC的獨(dú)立法人人格與獨(dú)立納稅實(shí)體資格,對(duì)設(shè)在他國(guó)的CFC的未分配利潤(rùn)向其居民股東進(jìn)行課稅。在未經(jīng)其他國(guó)家同意或稅收協(xié)定未特別規(guī)定的情況下,一國(guó)適用本國(guó)CFC稅制將導(dǎo)致國(guó)內(nèi)稅法的單方域外適用,從而有可能侵犯他國(guó)的經(jīng)濟(jì)主權(quán),違背了公認(rèn)的國(guó)際稅收規(guī)則——母子公司分別屬于獨(dú)立納稅人原則,并由此可能與稅收協(xié)定有關(guān)條款相抵觸。譬如,根據(jù)OECD稅收協(xié)定范本(2005年版)注釋,在OECD成員國(guó)中,至今仍有比利時(shí)、愛爾蘭、盧森堡、荷蘭、葡萄牙、瑞士六個(gè)國(guó)家明確主張CFC稅制違背國(guó)際稅收規(guī)則。

CFC稅制的發(fā)展趨勢(shì)

從各國(guó)CFC稅制的歷史演變來(lái)看,CFC稅制呈現(xiàn)出適用范圍日益拓寬的發(fā)展趨勢(shì)。這主要體現(xiàn)為:

首先,CFC的外延擴(kuò)大。與美國(guó)不同,德國(guó)、日本、英國(guó)在判定CFC是否“受控”時(shí),僅要求所有居民股東對(duì)CFC直接或間接持有達(dá)50%以上的股權(quán)總額,而不同時(shí)要求單個(gè)居民股東必須對(duì)CFC擁有至少10%以上的股權(quán),從而擴(kuò)展了CFC的外延,擴(kuò)大了CFC稅制的適用范圍。法國(guó)CFC稅制在界定CFC時(shí),不要求居民股東必須對(duì)CFC擁有50%以上股權(quán),只要求超過(guò)10%或價(jià)值1億5千萬(wàn)法郎(兩者孰小)的股份由法國(guó)公司持有。又如美國(guó)1986 年稅制改革時(shí)將受控保險(xiǎn)公司的“受控標(biāo)準(zhǔn)”從50%持股要求降至25%。

其次,避稅港概念的放寬?！癈FC立法一開始只適用于被定義為避稅港的國(guó)家和地區(qū),但是隨后它擴(kuò)大到在其他國(guó)家享受稅收優(yōu)惠的公司,最后它影響到那些不是避稅港的國(guó)家中提供特別稅收優(yōu)惠的地區(qū)”。例如,日本1992 年稅制改革時(shí)廢棄了原先正面列舉避稅港的做法,轉(zhuǎn)而采用統(tǒng)一概括性標(biāo)準(zhǔn)界定避稅港的方法,這無(wú)疑將擴(kuò)大日本CFC稅制的適用地域范圍。又如,英國(guó)也通過(guò)拓寬避稅港范圍來(lái)擴(kuò)大CFC稅制的適用范圍,英國(guó)在1993 年財(cái)政法案(Finance Act 1993)放寬了避稅港的判定標(biāo)準(zhǔn),將實(shí)際稅率低于英國(guó)稅率二分之一的標(biāo)準(zhǔn)降低為低于四分之三的英國(guó)稅率的標(biāo)準(zhǔn)。有害稅收競(jìng)爭(zhēng)實(shí)踐的產(chǎn)生與發(fā)展,使任何國(guó)家都有可能成為一個(gè)避稅港,因此,晚近CFC立法中,許多國(guó)家都先后取消了列舉避稅港名單的做法,而改為以CFC所在國(guó)的實(shí)際稅率是否達(dá)到一定比例來(lái)作為衡量避稅港的標(biāo)準(zhǔn),由此也拓寬了CFC稅制的適用地域范圍。

再次,擴(kuò)大居民股東納稅人的外延。譬如,日本1992 年稅改時(shí)將居民股東納稅人的適格條件從至少持股10%放寬至5%。少數(shù)國(guó)家(譬如挪威、德國(guó)、墨西哥)甚至對(duì)居民股東納稅人沒有最低持股要求。CFC稅制這種發(fā)展趨勢(shì),其原因在于,跨國(guó)企業(yè)國(guó)際避稅現(xiàn)象日益嚴(yán)重,避稅手段日趨隱蔽,各國(guó)都希望通過(guò)擴(kuò)大CFC 立法適用范圍加大對(duì)基地公司避稅活動(dòng)的打擊力度。

未來(lái)CFC稅制的發(fā)展趨勢(shì)是注重國(guó)際合作。1998年OECD《有害稅收競(jìng)爭(zhēng)報(bào)告》指出:目前各國(guó)僅通過(guò)一國(guó)單方面或雙方面對(duì)“有害稅收競(jìng)爭(zhēng)”進(jìn)行抵制,但是企圖通過(guò)單方面或雙方面的努力來(lái)解決這一全球性問(wèn)題,將會(huì)遇到下列問(wèn)題或限制:由于稅務(wù)當(dāng)局受制于司法管轄權(quán),致使其抵制有害稅收競(jìng)爭(zhēng)的能力受到限制;如果其他國(guó)家不同時(shí)采取相應(yīng)的行動(dòng),那么,一國(guó)對(duì)其居民征稅,使其從有害稅收競(jìng)爭(zhēng)中所獲得的利益被排除,就會(huì)使其居民納稅人處于不利的競(jìng)爭(zhēng)地位;為有效實(shí)施抵制措施,以控制一切形式的有害稅收競(jìng)爭(zhēng),將產(chǎn)生大量的稅務(wù)行政成本;不一致的片面措施將增加納稅人的依從成本。OECD認(rèn)為,對(duì)于這一全球性問(wèn)題,宜通過(guò)國(guó)際間合作,共同努力解決這一問(wèn)題。為此,OECD建議:未制定CFC稅制的國(guó)家應(yīng)當(dāng)考慮采用CFC稅制;已經(jīng)采用CFC稅制的國(guó)家應(yīng)該本著抑制有害稅收競(jìng)爭(zhēng)實(shí)踐,保證CFC稅制得到應(yīng)用;加強(qiáng)各國(guó)之間持續(xù)性的合作。

有關(guān)CFC稅制具體內(nèi)容的爭(zhēng)議

這些爭(zhēng)議涉及:是否有必要區(qū)分積極所得與消極所得,CFC稅制是否僅適用于消極所得;是否存在一個(gè)最小比例的利潤(rùn)分配作為可接受的分配額;CFC遭受虧損是否可以向前結(jié)轉(zhuǎn),或者不同CFC之間可否進(jìn)行虧損利潤(rùn)沖抵。這些問(wèn)題都難以找到一致的答案,各國(guó)在各自實(shí)踐上的差異也證明了這點(diǎn)。CFC稅制是一項(xiàng)相當(dāng)復(fù)雜稅收制度。有觀點(diǎn)認(rèn)為,CFC稅制沒有必要如此復(fù)雜,否則會(huì)導(dǎo)致大量的不確定性。然而,也有人認(rèn)為更詳細(xì)的法律和行政規(guī)章可以澄清這種不確定性。

現(xiàn)代國(guó)家是稅收國(guó)家,稅收是國(guó)家財(cái)政收入的最主要來(lái)源。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不僅要求一國(guó)稅收制度應(yīng)盡可能保持中性,盡量減少稅收干擾經(jīng)濟(jì)資源配置而產(chǎn)生的超額稅收負(fù)擔(dān),還應(yīng)當(dāng)貫徹稅負(fù)公平原則。另外,稅收制度體現(xiàn)國(guó)家與納稅人之間直接經(jīng)濟(jì)利益分配關(guān)系,稅收制度制定、實(shí)施過(guò)程都體現(xiàn)了國(guó)家與納稅人之間利益博弈關(guān)系。因此,稅制規(guī)則具有內(nèi)生復(fù)雜性。發(fā)展中國(guó)家稅法設(shè)計(jì)一般比較粗略,存在著較多的漏洞,它們更有必要以更詳細(xì)的法律和規(guī)章來(lái)澄清不細(xì)致和不完善所帶來(lái)的不確定性。

我國(guó)CFC稅制的立法缺陷及其完善

盡管我國(guó)新的《企業(yè)所得稅法》第45條與《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第116-118條采納了CFC稅制,但是,這些條款僅僅勾畫了CFC稅制的框架。仔細(xì)考察我國(guó)CFC稅制規(guī)則,概括而言,我國(guó)CFC稅制有兩大缺陷:未區(qū)分CFC的積極所得和消極所得,未能有效區(qū)別對(duì)待非避稅型CFC與避稅型CFC,從而可能阻礙我國(guó)企業(yè)海外投資經(jīng)營(yíng)活動(dòng);條款設(shè)計(jì)過(guò)于粗略,缺乏可操作性。

CFC稅制應(yīng)實(shí)現(xiàn)下列政策目標(biāo):防止把所得轉(zhuǎn)移和積累到避稅港外國(guó)公司;預(yù)防國(guó)際偷避稅,確保財(cái)政收入,防止國(guó)家稅基的侵蝕;確保稅收體系的公平。為此,立法者必須確保CFC稅制的適用不應(yīng)影響正常國(guó)際投資商務(wù)活動(dòng),不能將CFC稅制適用效果簡(jiǎn)單定位為取消延遲納稅,必須通過(guò)界定可接受的延遲納稅和不可接受的延遲納稅,使CFC稅制只針對(duì)避稅型CFC,以實(shí)現(xiàn)多重立法目標(biāo)。立法者既應(yīng)考慮中國(guó)企業(yè)對(duì)外投資總體水平較低、需要積極鼓勵(lì)其擴(kuò)大對(duì)外投資的特殊國(guó)情,同時(shí),又應(yīng)當(dāng)參照國(guó)際慣例并借鑒世界各國(guó)的最新立法經(jīng)驗(yàn),使中國(guó)CFC稅制盡可能科學(xué)完備、具有一定前瞻性。

(一)關(guān)于CFC的定義

依照《企業(yè)所得稅法》第45條及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第116、117條的字面含義,我國(guó)的CFC包括下列四種情況:直接或間接持有10%以上表決權(quán)股份的中國(guó)居民企業(yè)單獨(dú)或共同持有50%以上表決權(quán)股份的外國(guó)公司;直接或間接持有10%以上表決權(quán)股份的中國(guó)居民企業(yè)與直接或間接持有10%以上表決權(quán)股份的中國(guó)居民個(gè)人共同持有50%以上表決權(quán)股份的外國(guó)公司;中國(guó)居民企業(yè)單獨(dú)或共同在股份、資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面擁有事實(shí)控制權(quán)的外國(guó)公司;中國(guó)居民企業(yè)與中國(guó)居民個(gè)人共同在股份、資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面擁有事實(shí)控制權(quán)的外國(guó)公司。 由于我國(guó)《個(gè)人所得稅法》及其《實(shí)施條例》未采納CFC稅制,因此,我國(guó)目前CFC尚不包括下列兩種情形:直接或間接持有10%以上表決權(quán)股份的中國(guó)居民個(gè)人單獨(dú)或共同持有50%以上表決權(quán)股份的外國(guó)公司;中國(guó)居民個(gè)人單獨(dú)或共同在股份、資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面擁有事實(shí)控制權(quán)的外國(guó)公司。這是我國(guó)與其他國(guó)家CFC稅制在CFC定義上的主要區(qū)別之一,也是我國(guó)CFC稅制的主要缺陷之一。我國(guó)CFC定義的不周全性必然造成我國(guó)CFC稅制的不完整性,不利于有效管制我國(guó)居民個(gè)人利用避稅港基地公司進(jìn)行的國(guó)際避稅活動(dòng),這種立法漏洞無(wú)疑給國(guó)內(nèi)企業(yè)提供了規(guī)避CFC稅制的機(jī)會(huì)。

CFC定義的核心是控制衡量標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)CFC定義中采用兩個(gè)控制衡量標(biāo)準(zhǔn):

表決權(quán)控制標(biāo)準(zhǔn)。在適用該標(biāo)準(zhǔn)時(shí),必須同時(shí)符合單個(gè)居民股東持股10%以上與居民股東持股總額50%以上兩個(gè)條件,并且衡量是否符合這兩個(gè)條件時(shí),我國(guó)采用直接持股與間接持股兩個(gè)計(jì)算規(guī)則。適用單個(gè)居民股東持股10%以上的條件,利弊兼有。有利方面是,可以將股東人數(shù)較多、股權(quán)較分散而我國(guó)居民股東難以支配和控制的外國(guó)公司排除在CFC稅制適用范圍之外,可以集中稅務(wù)行政力量對(duì)付主要避稅活動(dòng),減少CFC稅制對(duì)我國(guó)居民正?？鐕?guó)投資活動(dòng)阻擾。其不利方面是居民納稅人較容易通過(guò)分散股權(quán)來(lái)規(guī)避CFC稅制的適用。為了阻止這種規(guī)避行為,實(shí)行單個(gè)居民股東最低持股要求或居民股東持股總額要求的國(guó)家(例如美國(guó)),除了采用直接持股與間接持股計(jì)算規(guī)則外,還同時(shí)采用推定持股計(jì)算規(guī)則,將分散在與居民股東具有特定關(guān)聯(lián)關(guān)系(如親屬關(guān)系)的其他個(gè)人或?qū)嶓w的股權(quán)歸屬于居民股東。這種推定持股計(jì)算規(guī)則值得我國(guó)借鑒。

事實(shí)控制標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)該標(biāo)準(zhǔn),即使不符合單個(gè)居民股東持股或居民股東持股總額要求,只要居民納稅人在股份、資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面對(duì)某一外國(guó)公司擁有實(shí)際控制權(quán),該外國(guó)公司也構(gòu)成CFC。無(wú)疑,該事實(shí)控制標(biāo)準(zhǔn)可以在相當(dāng)程度上彌補(bǔ)上述表決權(quán)控制標(biāo)準(zhǔn)的不足。但是,該事實(shí)控制標(biāo)準(zhǔn)給予稅務(wù)當(dāng)局很大自由裁量權(quán),在實(shí)施中容易引起稅務(wù)爭(zhēng)議,因此,為了避免這種弊端,建議通過(guò)頒布稅收規(guī)章對(duì)事實(shí)控制標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行適當(dāng)細(xì)化。

我國(guó)CFC定義缺乏受控時(shí)間要求。其他國(guó)家在CFC定義中一般都規(guī)定有受控時(shí)間要求,分別有持續(xù)受控時(shí)間要求、受控時(shí)點(diǎn)要求、任何受控時(shí)點(diǎn)要求三種不同做法。我國(guó)CFC稅制在界定CFC定義時(shí)未明確CFC的受控時(shí)間要求,這是否意味著我國(guó)采用“任何受控時(shí)點(diǎn)要求”這一做法呢?筆者認(rèn)為,采取這種理解,顯然不利于我國(guó)應(yīng)鼓勵(lì)國(guó)內(nèi)企業(yè)走出國(guó)內(nèi)、積極從事境外投資經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的政策目標(biāo)。本文應(yīng)當(dāng)立足于我國(guó)國(guó)情,充分考慮我國(guó)企業(yè)海外投資經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀,可采取持續(xù)受控時(shí)間要求,譬如,明確規(guī)定外國(guó)子公司在一個(gè)納稅年度中必須持續(xù)三十日受控才構(gòu)成CFC。

(二)關(guān)于納稅主體

大多數(shù)國(guó)家CFC稅制對(duì)納稅主體有最低持股比例要求,其中多數(shù)國(guó)家采用10%持股標(biāo)準(zhǔn)。只有對(duì)CFC持股符合最低標(biāo)準(zhǔn)的居民股東,才應(yīng)對(duì)被歸屬的CFC瑕疵所得當(dāng)期繳納所得稅。對(duì)納稅人設(shè)定最低持股比例要求,其原因在于,通常只有大股東才能對(duì)公司決策產(chǎn)生影響,小股東難以對(duì)公司施加影響,小股東一般缺乏避稅動(dòng)機(jī)。依照我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第45條及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第116、117條的字面含義,在上述第一種與第二種CFC定義下,納稅主體僅僅限于直接或間接持有CFC表決權(quán)股份10%以上的居民企業(yè)。而在上述第三種與第四種CFC定義下,納稅主體是對(duì)單獨(dú)或參與對(duì)CFC進(jìn)行事實(shí)控制的居民企業(yè)。納稅主體的這種分割適用,無(wú)疑會(huì)增大CFC稅制復(fù)雜性,不利于納稅人遵從CFC稅制。筆者認(rèn)為,基于簡(jiǎn)化稅制目的,可將納稅主體統(tǒng)一界定為對(duì)CFC直接或間接持股達(dá)到10%的居民股東。

大多數(shù)國(guó)家CFC稅制對(duì)納稅主體種類不作區(qū)分,不管是居民企業(yè)或居民個(gè)人,只要符合最低持股要求,都可作為納稅主體。然而,由于我國(guó)《個(gè)人所得稅法》及《實(shí)施條例》未采納CFC稅制,因此,我國(guó)現(xiàn)行CFC稅制不適用居民個(gè)人。筆者認(rèn)為,我國(guó)《個(gè)人所得稅法》及《實(shí)施條例》也應(yīng)當(dāng)采納CFC稅制,在完善我國(guó)CFC定義的同時(shí),可將對(duì)CFC持股達(dá)到10%的居民個(gè)人列為納稅主體。這種做法,一方面有利于我國(guó)CFC稅制的完整性,另一方面可防止我國(guó)企業(yè)特別私營(yíng)企業(yè)通過(guò)個(gè)人股東對(duì)CFC控股規(guī)避CFC稅制的適用。

(三)關(guān)于CFC稅制適用的地域范圍

我國(guó)CFC稅制采用指定地區(qū)法的立法模式。我國(guó)采用概括標(biāo)準(zhǔn),明確規(guī)定實(shí)際稅率低于12.5%的國(guó)家或地區(qū)屬于我國(guó)CFC稅制所適用的避稅港。換言之,只有設(shè)立于實(shí)際稅率低于12.5%的國(guó)家或地區(qū)的CFC才受到我國(guó)CFC稅制的約束。這種概括標(biāo)準(zhǔn)有利于應(yīng)付有害稅收競(jìng)爭(zhēng)日益加劇,任何國(guó)家都有可能成為避稅港的國(guó)際稅收實(shí)踐,并順應(yīng)了近年來(lái)CFC稅制適用地域范圍日益拓寬的發(fā)展趨勢(shì)。

(四)關(guān)于CFC稅制的客體對(duì)象

在CFC稅制的客體對(duì)象即CFC可歸屬所得(或稱CFC瑕疵所得)的認(rèn)定上,各國(guó)的做法大體可區(qū)分為實(shí)體法與交易法兩種。但不管是實(shí)體法還是交易法,其前提條件之一是區(qū)分積極所得與消極所得。這種區(qū)分不同性質(zhì)所得做法,不僅可有效地阻止對(duì)延遲納稅制度的濫用,而且也有利于鼓勵(lì)本國(guó)企業(yè)從事積極海外投資活動(dòng)。

稅制設(shè)計(jì)是基于一國(guó)國(guó)情而做出的制度選擇。我國(guó)《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》未對(duì)CFC稅制適用的CFC所得類型做出特別規(guī)定。依照我國(guó)現(xiàn)行CFC稅制,CFC全部所得,不管是積極所得還是消極所得,一般都應(yīng)作為CFC可歸屬所得被課稅。這顯然不利于我國(guó)鼓勵(lì)海外投資、增強(qiáng)我國(guó)企業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的政策目標(biāo),必將對(duì)我國(guó)企業(yè)正常海外投資活動(dòng)產(chǎn)生不利影響。我們應(yīng)當(dāng)借鑒大多數(shù)國(guó)家的通行做法,CFC稅制應(yīng)當(dāng)區(qū)分積極所得與消極所得。筆者認(rèn)為,消極所得可分為消極投資所得與基地公司所得兩個(gè)部分,其中消極投資所得主要包括股息、利息、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得等類型,而基地公司所得是指基地公司取得的、除上述消極投資所得以外的其他類型所得,主要包括基地公司向外國(guó)特別是關(guān)聯(lián)方出售財(cái)產(chǎn)和提供勞務(wù)而產(chǎn)生的銷售所得、服務(wù)所得、貨運(yùn)所得等。

在具體確定CFC稅制的課稅對(duì)象時(shí),如果采用交易法,稅務(wù)當(dāng)局必須逐個(gè)識(shí)別CFC哪些所得項(xiàng)目屬于CFC瑕疵所得,由此,稅務(wù)當(dāng)局必須承擔(dān)主要的舉證責(zé)任。然而,稅務(wù)當(dāng)局在收集國(guó)際稅收情報(bào)上面臨著極大困難,因此,采用交易法不利于我國(guó)稅務(wù)當(dāng)局有效地管制基地公司避稅活動(dòng)。與交易法相比,實(shí)體法對(duì)納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)提供了較高的確定性,并且在納稅人舉證責(zé)任方面比較明確,即由納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)證明其行為的正當(dāng)性與合理性。因此,大多數(shù)采用指定地區(qū)法立法模式的國(guó)家采用實(shí)體法。實(shí)體法已經(jīng)成為目前各國(guó)CFC立法的一個(gè)發(fā)展趨勢(shì)。因此,無(wú)論是從我國(guó)國(guó)情出發(fā),還是從CFC稅制的發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看,我國(guó)CFC稅制宜采用實(shí)體法來(lái)確定CFC可歸屬所得,對(duì)不符合豁免條款的CFC,其全部所得都屬于CFC可歸屬所得。

(五)關(guān)于豁免條款

除了個(gè)別國(guó)家外,各國(guó)CFC稅制都規(guī)定有一些豁免條款,據(jù)以將海外子公司的正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得排除于CFC稅制管制之外。尤其是采用實(shí)體法的國(guó)家,更是依賴豁免條款來(lái)達(dá)到這個(gè)目標(biāo)。鑒于我國(guó)企業(yè)跨國(guó)投資經(jīng)營(yíng)水平低下,國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力較弱,同時(shí),我國(guó)企業(yè)在避稅港設(shè)立公司并非僅出于避稅動(dòng)機(jī),還可能基于國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的合理需要,因此,我國(guó)CFC稅制本應(yīng)明確規(guī)定某些適合我國(guó)國(guó)情的豁免條款,一方面確保主要基于避稅動(dòng)機(jī)的CFC受到管制,同時(shí)將非出于避稅動(dòng)機(jī)的CFC排除在CFC稅制管制之外。然而,我國(guó)現(xiàn)行CFC稅制僅僅極為籠統(tǒng)地規(guī)定“合理經(jīng)營(yíng)需要”豁免。

依照合理經(jīng)營(yíng)需要豁免,當(dāng)CFC出于合理的經(jīng)營(yíng)需要而對(duì)利潤(rùn)不作分配或減少分配時(shí),不適用CFC稅制進(jìn)行征稅?！镀髽I(yè)所得稅法》與《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》并未對(duì)何謂“合理的經(jīng)營(yíng)需要”做出解釋,這需要相關(guān)法律或國(guó)家稅務(wù)總局做進(jìn)一步解釋,對(duì)何謂“合理經(jīng)營(yíng)需要”和“不合理經(jīng)營(yíng)需要”設(shè)定一些客觀的判定標(biāo)準(zhǔn),從而給予征納雙方必要的指導(dǎo)。為避免稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定超越商業(yè)主體自身合理的商業(yè)判斷,在設(shè)定客觀標(biāo)準(zhǔn)的同時(shí),應(yīng)允許納稅人可對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定提出反證證明有關(guān)分配決定基于“合理的經(jīng)營(yíng)需要”。

筆者認(rèn)為,我國(guó)還應(yīng)當(dāng)借鑒大多數(shù)CFC稅制國(guó)家的通行做法,通過(guò)頒布稅收規(guī)章增加“無(wú)避稅動(dòng)機(jī)豁免”、“股票公開上市交易豁免”、“微量所得豁免”條款。這些豁免例外,不僅有利于簡(jiǎn)化稅制、提高稅收征管效率,并且與我國(guó)鼓勵(lì)積極海外投資政策相適應(yīng),還可以減少CFC稅制與稅收協(xié)定發(fā)生沖突的可能性。

依照無(wú)避稅動(dòng)機(jī)豁免,如果CFC符合下列四項(xiàng)條件,可不適用CFC稅制:CFC在所在國(guó)擁有為執(zhí)行其各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)所必需的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所;CFC在所在國(guó)自行管理、支配及經(jīng)營(yíng)其業(yè)務(wù)活動(dòng);CFC在所在國(guó)從事主要業(yè)務(wù)活動(dòng);CFC業(yè)務(wù)活動(dòng)必須是與非關(guān)聯(lián)人進(jìn)行交易,但是,CFC從事商品批發(fā)、銀行、信托、證券、保險(xiǎn)、航運(yùn)及航空運(yùn)輸業(yè)務(wù)活動(dòng)時(shí)除外。

依據(jù)股票公開上市交易豁免,如果CFC的股票在國(guó)際公認(rèn)的股票交易所掛牌上市交易,并且,其一定比例(譬如40%以上)的股票為公眾所持有,那么,該CFC可以免受CFC稅制管制。該項(xiàng)豁免的理由在于,如果CFC相當(dāng)數(shù)量股票為大眾所持有,那么,該公司就較有可能從事正當(dāng)營(yíng)業(yè)活動(dòng)。

依據(jù)微量所得豁免,如果CFC瑕疵所得(消極投資所得與基地公司所得)在CFC的全部所得中所占份額不超過(guò)一定比例(譬如30%),CFC可免受CFC稅制管制。

最后,CFC稅制應(yīng)當(dāng)明確,CFC可否享受這些豁免待遇,其舉證責(zé)任在于CFC的居民股東即納稅人。

(六)采取避免CFC稅制與稅收協(xié)定相抵觸的措施

除了通過(guò)上述豁免條款減少CFC稅制與稅收協(xié)定相抵觸的可能性之外,我國(guó)似乎還應(yīng)采取下列避免CFC稅制與稅收協(xié)定相沖突的措施。

1.參照美國(guó)、加拿大等國(guó)做法,在稅收協(xié)定中訂入保留條款,明確規(guī)定雖有稅收協(xié)定的規(guī)定,中國(guó)保留對(duì)本國(guó)居民的所得征稅的權(quán)力;或者在稅收協(xié)定中直截了當(dāng)規(guī)定中國(guó)可以依照CFC稅制對(duì)本國(guó)居民進(jìn)行課稅的權(quán)力。如果采取這種做法,我國(guó)除了在將來(lái)談判簽訂新稅收協(xié)定時(shí)力爭(zhēng)列入這種保留條款,另外我國(guó)還必須與已簽訂的稅收協(xié)定的締約國(guó)對(duì)方進(jìn)行逐個(gè)重新協(xié)商談判,當(dāng)然能否重新協(xié)商成功仍值得懷疑。不過(guò),這的確是一種根本解決辦法。

2.通過(guò)法律修訂程序,在CFC稅制中加入條約超越條款,明確規(guī)定雖有稅收協(xié)定的規(guī)定,但是中國(guó)保留對(duì)中國(guó)居民的所得進(jìn)行課稅的權(quán)力。防止逃避稅正在發(fā)展成為雙邊稅收協(xié)定的宗旨之一,從這個(gè)角度而言,這種條約超越條款的適用必須符合嚴(yán)格的適用前提,即只有在納稅人的有關(guān)交易安排構(gòu)成“稅收濫用”行為和具有明顯逃避稅動(dòng)機(jī)的情形下,我國(guó)的CFC稅制才不受有關(guān)稅收協(xié)定條款的影響。否則,隨意運(yùn)用該條款可能招致締約國(guó)對(duì)方的不滿,中國(guó)將可能承擔(dān)違反國(guó)際條約義務(wù)的國(guó)家責(zé)任。

當(dāng)然,國(guó)際合作是解決CFC稅制與稅收協(xié)定可能相抵觸問(wèn)題的最佳方法,如果大多數(shù)國(guó)家對(duì)CFC稅制與稅收協(xié)定的兼容性問(wèn)題能夠達(dá)成國(guó)際共識(shí),對(duì)CFC稅制可以超越稅收協(xié)定的具體條件制訂出國(guó)際標(biāo)準(zhǔn),就可以完全避免CFC稅制與稅收協(xié)定相沖突的可能。例如,可以借鑒OECD《有害稅收競(jìng)爭(zhēng)報(bào)告》的下列建議:在國(guó)內(nèi)稅法方面,有關(guān)國(guó)家可擴(kuò)大國(guó)內(nèi)稅法對(duì)于法人居民的定義,將本國(guó)居民所控制的外國(guó)法人視為居民;在國(guó)際稅收協(xié)定方面,有關(guān)國(guó)家可縮小“締約國(guó)一方居民的范圍”,將設(shè)立于國(guó)外但無(wú)須負(fù)擔(dān)任何稅負(fù)的法人,排除其享受有關(guān)稅收協(xié)定的好處。不過(guò),這種國(guó)際共識(shí)的達(dá)成需要一個(gè)長(zhǎng)期過(guò)程。

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作者簡(jiǎn)介:

林德木,1966年5月出生,現(xiàn)為廈門大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)博士后流動(dòng)站研究人員,法學(xué)博士,福州大學(xué)法學(xué)院副教授,主要研究方向?yàn)槎愂绽碚撆c政策。