企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)綜述

陳豐慧　黃文秀

(中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院,湖北 武漢 430074)お

摘要:內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法的定性與定量分析都是當(dāng)前研究的熱點(diǎn)問題,旨在對(duì)當(dāng)前關(guān)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)理論與方法相關(guān)文章進(jìn)行綜述。

關(guān)鍵詞:內(nèi)部控制評(píng)價(jià);內(nèi)部控制評(píng)價(jià)理論;內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法

中圖分類號(hào):F224.11文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A文章編號(hào):16723198(2009)15005202お

1內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的發(fā)展

從內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的發(fā)展來看,早在1939年10月美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《審計(jì)程序公告》里就增加了對(duì)內(nèi)部控制審查評(píng)價(jià)的規(guī)定,但是早期內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是作為一種審計(jì)程序進(jìn)行發(fā)展和研究的。一直到1979年4月30日,SEC發(fā)布的《管理層對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的公告》征求意見稿中提議管理層要在年度報(bào)告中對(duì)內(nèi)部控制做出評(píng)價(jià),才開始涉及到企業(yè)自身內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的規(guī)定。在1988年7月19日SEC才正式頒布了《報(bào)告管理層的責(zé)任》要求管理層對(duì)內(nèi)部控制負(fù)責(zé)并評(píng)估有效性,只是由于成本巨大沒有得以執(zhí)行(張龍平,陳作習(xí),2008)。之后內(nèi)部控制制度日臻完善,2002年07月25日美國國會(huì)通過的《薩班斯-奧克斯利法案》(SOX)的出臺(tái)推動(dòng)了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的發(fā)展,在SOX法案的強(qiáng)制執(zhí)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)下,SEC,AICPA,事務(wù)所和上市公司各方都積極的針對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)做出了進(jìn)一步的探索。

同時(shí),其他國家也開始關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制問題,紛紛出臺(tái)了相關(guān)政策法規(guī)。我國于2008年6月28日由財(cái)政部、審計(jì)署等5部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》,對(duì)內(nèi)部控制的概念框架,內(nèi)部控制有效性及評(píng)價(jià)問題都做出了相關(guān)的規(guī)定。

2內(nèi)部控制評(píng)價(jià)評(píng)述

2.1內(nèi)部控制評(píng)價(jià)理論文獻(xiàn)綜述

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法的定性與定量分析都是當(dāng)前研究的熱點(diǎn)問題,在理論基礎(chǔ)上內(nèi)部控制評(píng)價(jià)得到了不斷的完善,在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法上也在不斷的探索中。早期內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的研究都集中在內(nèi)部控制鑒證領(lǐng)域,對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)關(guān)注不多。吳水澎,邵賢弟,陳漢文(2000)從控制論原理出發(fā),較早研究了COSO報(bào)告對(duì)構(gòu)建我國企業(yè)內(nèi)部控制綜合框架的啟發(fā)和借鑒意義,其中提到國外企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的新趨勢是“控制自我評(píng)估”(CSA,Contol self apraisal)并進(jìn)行了簡要介紹。

朱榮恩,應(yīng)唯,袁敏(2003)引用了Mc Gladrey &Pullen會(huì)計(jì)師事務(wù)所和KPMG會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)布的兩份報(bào)告中新的觀點(diǎn),美國內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)研究對(duì)我國內(nèi)部控制評(píng)價(jià)研究有很大的啟示和借鑒,我國應(yīng)明確內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容,建立統(tǒng)一科學(xué)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

王立勇,張秋生(2004)認(rèn)為目前忽視了面向管理由內(nèi)部審計(jì)實(shí)施的評(píng)價(jià),這種評(píng)價(jià)在我國現(xiàn)階段意義尤為重大,并以此為立足點(diǎn)對(duì)管理方面評(píng)價(jià)中主體定位問題加以研究,指出內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體,并受審計(jì)委員會(huì)委托保持獨(dú)立性和權(quán)威性。不過目前普遍認(rèn)為內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、皆在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。

文勝澤(2007)從管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)角度論述了構(gòu)建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的基礎(chǔ)理論,有信息經(jīng)濟(jì)學(xué)與委托代理理論、利益相關(guān)者理論、制度變遷理論、科斯理論、控制理論等十種理論,使得內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)理論不僅僅局限于審計(jì)和公司治理領(lǐng)域,而擴(kuò)展到了整個(gè)經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)領(lǐng)域,對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的性質(zhì)做了更深入的詮釋。另外,劉明輝,張宜霞(2002)借鑒了契約理論和經(jīng)典經(jīng)濟(jì)學(xué)理論,對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的性質(zhì)和內(nèi)涵作了一定的探討,認(rèn)為內(nèi)部控制測評(píng)后仍存在很大的風(fēng)險(xiǎn)。鄧春華(2003)從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)、博弈論和信息經(jīng)濟(jì)學(xué)等角度出發(fā),探討了經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制理論的影響和借鑒作用。

朱榮恩,應(yīng)唯,吳承剛,鄧福賢(2004)討論了健全完善的內(nèi)部控制制度對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息失真的預(yù)防作用,并采用問卷調(diào)查方法,對(duì)八個(gè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制方法在我國企業(yè)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用效果進(jìn)行了初步研究。發(fā)現(xiàn)目前我國內(nèi)部會(huì)計(jì)控制沒有得到有效執(zhí)行,并提出了完善建議。

張宜霞(2007)認(rèn)為由于需求的差異以及自身專業(yè)領(lǐng)域的限制,人們賦予了“企業(yè)內(nèi)部控制”不同的范圍和性質(zhì),這既導(dǎo)致了理論上的混亂和實(shí)務(wù)上的偏差,又忽略了內(nèi)部控制系統(tǒng)整體內(nèi)在的聯(lián)系和一致性。應(yīng)該從企業(yè)整體效率的角度重新界定企業(yè)內(nèi)部控制的范圍和性質(zhì),根據(jù)企業(yè)規(guī)模的大小分別制定評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),為我國內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的建立指明了方向。

2.2內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法文獻(xiàn)綜述

隨著內(nèi)部控制評(píng)價(jià)理論的發(fā)展,內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的方法也越來越多,較早的方法有運(yùn)用專題討論會(huì)、內(nèi)部控制調(diào)查表、內(nèi)部控制流程圖進(jìn)行初步分析,進(jìn)一步發(fā)展后開始引入數(shù)量統(tǒng)計(jì)分析的層次分析法、德爾菲法等,并在此基礎(chǔ)上對(duì)定性指標(biāo)進(jìn)行定量化處理,開始運(yùn)用數(shù)學(xué)模型進(jìn)行定量分析。

關(guān)于構(gòu)建內(nèi)部控制指標(biāo)體系并運(yùn)用層次分析法(AHP法,Analytic Hierarchy Process)的研究有:張諫忠,吳軼倫(2005)以內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)在寶鋼的運(yùn)用為案例,詳細(xì)說明了寶鋼運(yùn)用調(diào)查問卷,作業(yè)層級(jí)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)分析風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn),制作“風(fēng)險(xiǎn)控制矩陣”并實(shí)施整改的過程。戴彥(2006)通過對(duì) A 省電網(wǎng)公司的研究,設(shè)定目標(biāo),流程分析和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,圍繞“資金流”構(gòu)建評(píng)價(jià)體系,并依據(jù)德爾菲法、層次分析法等方法設(shè)計(jì)權(quán)重指標(biāo)實(shí)施評(píng)價(jià)。重點(diǎn)提出在企業(yè)龐大的體系運(yùn)作下,要找準(zhǔn)切入點(diǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)。于增彪,王競達(dá),瞿衛(wèi)菁(2007)以亞新科工業(yè)技術(shù)有限公司為案例,采用實(shí)地研究的方法,建立流程圖與指標(biāo)體系詳細(xì)說明了內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與評(píng)價(jià)。

模糊綜合評(píng)判方法較適用于評(píng)價(jià)定性指標(biāo),它可以將評(píng)價(jià)中用模糊語言描述的定性屬性定量化,較好地克服信息的模糊性,減少不確定性問題,在一定程度上限制了主觀因素對(duì)權(quán)重設(shè)定的影響,使評(píng)判結(jié)果更為準(zhǔn)確客觀。因此該方法成為目前研究較多的方法,如周春喜(2002)利用層次分析法(AHP)建立了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的多層次評(píng)價(jià)指標(biāo)體系,討論了模糊綜合評(píng)價(jià)數(shù)學(xué)模型,對(duì)定性指標(biāo)進(jìn)行了定量化處理。在對(duì)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上,建立一套能從總體上反映內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。

層次分析法、德爾菲法等層次分析法對(duì)設(shè)定評(píng)價(jià)框架有很大的幫助,但是層次分析法作為評(píng)價(jià)方法,在最低層評(píng)價(jià)中仍存在較大的問題,在對(duì)權(quán)重的設(shè)計(jì)中仍含有較多的個(gè)體因素與主觀判斷,盡管一些研究引入了新的方法來彌補(bǔ)缺陷,如姚靠華,蔣玲玲(2007)重點(diǎn)分析了如何運(yùn)用層次分析法確定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)影響因素的權(quán)重,并把案例推理運(yùn)用其中,推理過程通常分為案例描述、案例檢索、案例采用與方案生成三個(gè)主要步驟。王海林(2006)對(duì)價(jià)值鏈內(nèi)部控制問題進(jìn)行了深入研究,提出了價(jià)值鏈內(nèi)部控制、價(jià)值鏈內(nèi)部控制系統(tǒng)及其相關(guān)概念,并從價(jià)值鏈內(nèi)部控制的特點(diǎn)出發(fā)構(gòu)建了新的價(jià)值鏈內(nèi)部控制模型,同時(shí)詳細(xì)分析了價(jià)值鏈內(nèi)部控制的機(jī)理和過程。李小燕,田也壯(2008)試圖在組織循環(huán)理論的分析框架下,吸收國外內(nèi)部控制先進(jìn)理念,將內(nèi)部財(cái)務(wù)控制制度建設(shè)和內(nèi)部財(cái)務(wù)控制有效性評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)的確立有機(jī)結(jié)合起來,以創(chuàng)建持續(xù)改進(jìn)的企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)控制有效性評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)。但定性指標(biāo)的權(quán)重設(shè)定仍存在較大的不確定性。這時(shí),對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的定量研究尤為重要,繼而產(chǎn)生了在數(shù)學(xué)模型的建立與運(yùn)用基礎(chǔ)上的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法。

戴毅,吳群,諶飛龍(2007)認(rèn)為內(nèi)部控制系統(tǒng)是個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng),需要考慮的因素較多,每個(gè)因素的權(quán)重都很小,如果經(jīng)過算子綜合評(píng)判,就可能會(huì)出現(xiàn)沒有價(jià)值的結(jié)果,針對(duì)這種情況需要采用多級(jí)模糊綜合評(píng)判的方法,建立內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系。

駱良彬,王河流(2008)把上市公司內(nèi)部控制整體框架分解為三級(jí)指標(biāo)體系,用層次分析法確定各指標(biāo)權(quán)重,建立模糊綜合評(píng)價(jià)模型實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)從定性評(píng)價(jià)到量化評(píng)價(jià)的模糊映射。

還有一些其他的數(shù)學(xué)模型方法:王立勇(2004)指出目前內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的研究工作仍僅僅停留在定性分析方面,定量研究十分罕見,并提出了運(yùn)用可靠性理論和數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法來構(gòu)建內(nèi)部控制系統(tǒng)評(píng)價(jià)的數(shù)學(xué)分析模型,以企業(yè)業(yè)務(wù)流程圖設(shè)計(jì)為基礎(chǔ)設(shè)計(jì)內(nèi)部控制系統(tǒng)評(píng)價(jià)的可靠性框圖和模型。徐程興(2008)針對(duì)現(xiàn)實(shí)中獲取模型所需樣本較小的問題,認(rèn)為采用灰色評(píng)價(jià)方法具有可行性,而企業(yè)內(nèi)部控制制度就是一個(gè)本征性灰色系統(tǒng),含有灰色信息。周瑜,鄭垂勇(2008)對(duì)三角模糊數(shù)及其運(yùn)算作了簡單介紹,運(yùn)用特征值和特征向量對(duì)三角模糊數(shù)互反判斷矩陣的一致性和排序進(jìn)行了研究,以期達(dá)到更簡化的排序方法,并且將該方法引入內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。別凌等(2008)在研究中央銀行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法時(shí),提出了離差最大化評(píng)價(jià)模型,該模型克服了權(quán)重集人為打分的缺點(diǎn),使結(jié)果更客觀,但適用范圍過窄。

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法已經(jīng)得以完善和發(fā)展,但是,目前的方法仍存在很多缺陷,從最初的層次分析法等,擴(kuò)展到以層次分析法為基礎(chǔ)進(jìn)行流程分析,并運(yùn)用模糊數(shù)學(xué)方法把定性指標(biāo)定量化,很好的解決了主觀設(shè)定權(quán)重的不確定性。但是模糊數(shù)學(xué)方法的運(yùn)用使得一些定量指標(biāo)也模糊化,造成了評(píng)定結(jié)果的不準(zhǔn)確性,而且其運(yùn)作起來比較復(fù)雜。還有其他的評(píng)價(jià)方法都存在各自的缺陷,如灰色評(píng)價(jià)法,對(duì)定量指標(biāo)評(píng)價(jià)簡單又準(zhǔn)確,但是無法應(yīng)用于定性指標(biāo)的衡量。所以,內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法還有待我們進(jìn)一步的研究開發(fā)。