新舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的規(guī)范比較

黃榮林

摘要：該文對(duì)新、舊準(zhǔn)則中關(guān)于投資的內(nèi)容、會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量等方面進(jìn)行比較分析，以期對(duì)更好地理解新準(zhǔn)則有所幫助。

關(guān)鍵詞：長(zhǎng)期股權(quán)投資；準(zhǔn)則；比較

1.新舊準(zhǔn)則名稱和規(guī)范的內(nèi)容不同

原準(zhǔn)則名為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》，將投資定義為：企業(yè)為通過分配來增加財(cái)富，或謀求其他利益，而將其他資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項(xiàng)資產(chǎn)。投資包括短期投資和長(zhǎng)期投資，其中長(zhǎng)期投資包括長(zhǎng)期債券投資和長(zhǎng)期股權(quán)投資

新準(zhǔn)則的名稱為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》，將長(zhǎng)期股權(quán)投資作為一個(gè)獨(dú)立的分支，所規(guī)范的范圍僅限于長(zhǎng)期股權(quán)投資，單獨(dú)形成新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——長(zhǎng)期股權(quán)投資》長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)范的權(quán)益性投資在范圍上主要包括四個(gè)方面:一是對(duì)子公司投資；二是對(duì)合營企業(yè)投資；三是對(duì)聯(lián)營企業(yè)投資；四是企業(yè)持有的對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資

除上述權(quán)益性投資以外，企業(yè)持有的其他權(quán)益性投資及債權(quán)性投資，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行處理

2.長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本確定的不同

新準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值的計(jì)價(jià)方法。對(duì)初始成本的確定分為企業(yè)合并取得和非合并取得，分別作出規(guī)定：

2.1企業(yè)合并情況下視投資方與被投資方是否屬于同一控制分別確認(rèn)

2.1.1同一控制下的企業(yè)合并時(shí)，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

合并方以發(fā)行權(quán)益性證券(如換股合并)作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

2.1.2非同一控制下的企業(yè)合并時(shí)，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)以按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

2.2對(duì)其他方式獲得的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的確認(rèn)引入了公允價(jià)值概念，這與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明顯不同。體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本；投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值，作為初始投資成本；若合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允，則應(yīng)使用公允價(jià)值；通過非貨幣性資產(chǎn)交換和通過債務(wù)重組取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定處理，即：其初始投資成本的確認(rèn)均使用公允價(jià)值。

3.長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法上的不同

3.1長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法、權(quán)益法核算的范圍發(fā)生了變化

原準(zhǔn)則對(duì)有控制權(quán)的投資（即對(duì)子公司投資）采用權(quán)益法核算：新準(zhǔn)則規(guī)定采用成本法核算。其變化原因，按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解析是“盡管權(quán)益法可能為使用者提供一些損益的信息，類似于通過合并得到的信息，但理事會(huì)注意到，這些信息已反應(yīng)在投資者的經(jīng)濟(jì)主體財(cái)務(wù)報(bào)表中并且不需要向其單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者提供。對(duì)于單獨(dú)報(bào)表來說，重點(diǎn)應(yīng)集中在投資資產(chǎn)的業(yè)績(jī)反映上。理事會(huì)的結(jié)論是，采用成本法編制的獨(dú)立財(cái)務(wù)報(bào)表具有相關(guān)性。”由于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)子公司的投資采用成本法核算，本次新準(zhǔn)則采取了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致的做法。

3.2成本法與權(quán)益法核算的變化

3.2.1成本法核算的變化

原準(zhǔn)則規(guī)定，初始投資時(shí)，按照初始投資時(shí)的初始投資成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

新準(zhǔn)則規(guī)定，在對(duì)非同一控制下取得的子公司采取成本法核算時(shí)，按上述方法確定初始成本后，投資方對(duì)初始投資成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)；投資方對(duì)初始投資成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

3.2.4權(quán)益法核算的變化

原準(zhǔn)則規(guī)定，權(quán)益法下初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，稱為股權(quán)投資差額，“借差”時(shí)計(jì)入股權(quán)投資差額分期攤?cè)霌p益，“貸差”時(shí)直接計(jì)入資本公積。

新準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本?？梢娦聹?zhǔn)則已取消股權(quán)投資差額的核算。

3.3成本法與權(quán)益法相互轉(zhuǎn)換

3.3.1權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法：當(dāng)投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算，并以權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的初始投資成本。

3.3.2成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法：因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并以成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值或按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中關(guān)于金融工具的規(guī)定確定的投資賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。

這項(xiàng)規(guī)定，運(yùn)用的是未來適用法，不需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整。同舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則簡(jiǎn)化了此種情況下長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理。按舊準(zhǔn)則規(guī)定，成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)，需要對(duì)股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行追溯調(diào)整。

4.長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值及處置

4.1長(zhǎng)期股權(quán)投資減值的處理

新舊準(zhǔn)則不同的是，新準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。對(duì)此，筆者的理解是：如果允許對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值損失予以轉(zhuǎn)回，從我國以往實(shí)際運(yùn)行情況看，該規(guī)定會(huì)成為一些企業(yè)操縱損益的重要手段之一，不利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。為此，新準(zhǔn)則針對(duì)我國目前所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，規(guī)定對(duì)于已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。

4.2長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置

在舊準(zhǔn)則下，確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益應(yīng)分為成本法和權(quán)益法處理；而權(quán)益法則應(yīng)考慮股權(quán)投資差額的不同情況。

新準(zhǔn)則規(guī)定，處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差

額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因不再確認(rèn)股權(quán)投資差額而變得相當(dāng)簡(jiǎn)單；新準(zhǔn)則規(guī)定，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的，處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。在新舊準(zhǔn)則的處理中，成本法基本一致，而權(quán)益法新準(zhǔn)則要簡(jiǎn)單得多。

5.小結(jié)

通過新舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的規(guī)范比較，可以看到新準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了以下兩方面的創(chuàng)新。

一是新的會(huì)計(jì)體系將按照現(xiàn)行國際慣例把“公允價(jià)值”概念引入中國會(huì)計(jì)體系，公允價(jià)值的應(yīng)用成為此次準(zhǔn)則修改中的一大亮點(diǎn)。引入了公允價(jià)值的計(jì)量模式，使得提供的長(zhǎng)期股權(quán)投資信息更具有相關(guān)性和可靠性。

二是關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，允許資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回，但是我國的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值是不可以轉(zhuǎn)回的。此條規(guī)定將極大地遏制很多企業(yè)將資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回作為操縱損益和粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告的行為。

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