暫時(shí)性差異與永久性差異和時(shí)間性差異的比較分析

史新浩　康世碩

【摘 要】 新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用了暫時(shí)性差異的概念,但這并不意味著否認(rèn)了會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中永久性差異的存在。為更好地理解和運(yùn)用新所得稅準(zhǔn)則,筆者結(jié)合實(shí)例對(duì)暫時(shí)性差異與永久性差異、時(shí)間性差異做了比較分析,并進(jìn)行了總結(jié),以期更好地實(shí)施所得稅準(zhǔn)則。

【關(guān)鍵詞】 暫時(shí)性差異; 永久性差異; 時(shí)間性差異; 遞延所得稅; 比較

一、暫時(shí)性差異與永久性差異的比較

(一)暫時(shí)性差異

暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額;未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目,按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的,該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。

按照對(duì)未來期間應(yīng)稅金額的影響,暫時(shí)性差異分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異,具體見表1。除了因資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異外,一些特殊項(xiàng)目也會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異,如:未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異;可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時(shí)性差異等。

(二)永久性差異

永久性差異是指某一會(huì)計(jì)期間,由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法在計(jì)算收益、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同所產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異。這種差異在某一時(shí)間發(fā)生,在以后時(shí)間還可能繼續(xù)發(fā)生,但不能在以后的時(shí)期內(nèi)轉(zhuǎn)回,該種差異只影響當(dāng)期,不影響其他會(huì)計(jì)期間。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下,導(dǎo)致永久性差異的資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)相等,不形成暫時(shí)性差異。因此,暫時(shí)性差異不包括永久性差異,永久性差異也不屬于暫時(shí)性差異。

例1,某企業(yè)國(guó)庫(kù)券利息收入80萬元,資產(chǎn)負(fù)債表中作為資產(chǎn)列示的應(yīng)收利息賬面價(jià)值為80萬元,按照稅法規(guī)定該項(xiàng)收益為免稅收益,該資產(chǎn)在未來期間計(jì)稅時(shí)可以稅前扣除的金額為80萬元,即該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為80萬元。由于該項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)相等,暫時(shí)性差異為零,因此,永久性差異不形成暫時(shí)性差異,暫時(shí)性差異也不包括永久性差異。

例2,某公司因違反當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)環(huán)保法規(guī)的規(guī)定,接到環(huán)保部門的處罰通知,要求其支付罰款100萬元。稅法規(guī)定,企業(yè)因違反國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)支付的罰款和滯納金,計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不允許稅前扣除。

應(yīng)支付罰款產(chǎn)生的負(fù)債賬面價(jià)值為100萬元,該項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值100萬元-未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0=100(萬元),該項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值100萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)100萬元相同,不形成暫時(shí)性差異。

由于永久性差異發(fā)生后不會(huì)在未來期間轉(zhuǎn)回,因此,對(duì)于永久性差異采取納稅申報(bào)前進(jìn)行賬外調(diào)整的辦法處理,即在確定應(yīng)納稅所得額時(shí),在稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上將永久性差異的金額扣除或加回,以消除該差異對(duì)所得稅費(fèi)用的影響。在僅存在永久性差異的情況下,按照稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)加減永久性差異調(diào)整為應(yīng)稅所得,根據(jù)應(yīng)稅所得和現(xiàn)行所得稅稅率計(jì)算的應(yīng)交所得稅等于當(dāng)期所得稅費(fèi)用。因此,永久性差異不會(huì)導(dǎo)致所得稅費(fèi)用與應(yīng)納所得稅稅額產(chǎn)生差異,但時(shí)間性的暫時(shí)性差異卻會(huì)使所得稅費(fèi)用與應(yīng)納所得稅稅額產(chǎn)生差異。

二、暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的比較

時(shí)間性差異是指稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異。時(shí)間性差異的基本特征是某項(xiàng)收益或費(fèi)用和損失均可計(jì)入稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得,但計(jì)入稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得的時(shí)間不同。隨著時(shí)間的推移,這種差異會(huì)在以后的會(huì)計(jì)期間內(nèi)發(fā)生相反的變化而得到?jīng)_減,使各個(gè)時(shí)期的總量相等。

(一)時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異

所有的時(shí)間性差異都將產(chǎn)生暫時(shí)性差異,暫時(shí)性差異涵蓋了所有的時(shí)間性差異。

例3,某項(xiàng)固定資產(chǎn)原值20 000元,預(yù)計(jì)使用年限為5年,采用直線法計(jì)提折舊,期末無殘值。稅法允許采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊,其他與會(huì)計(jì)核算一致。假定所得稅稅率為25%,不考慮其他因素。

若采用利潤(rùn)表債務(wù)法計(jì)算,結(jié)果見表2。

時(shí)間性差異在一個(gè)期間內(nèi)形成,可在隨后的一個(gè)或幾個(gè)期間內(nèi)轉(zhuǎn)回,根據(jù)表2,可以判斷,這是一項(xiàng)時(shí)間性差異。

若采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計(jì)算,結(jié)果見表3。

根據(jù)暫時(shí)性差異的定義:是一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)及其在資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價(jià)值之間的差額,該項(xiàng)差異在以后年度資產(chǎn)收回或負(fù)債清償時(shí),會(huì)產(chǎn)生應(yīng)稅利潤(rùn)或可抵扣稅額,隨著時(shí)間推移將會(huì)消除。因此,時(shí)間性差異一定是暫時(shí)性差異。

(二)暫時(shí)性差異不都是時(shí)間性差異

暫時(shí)性差異除了包括所有的時(shí)間性差異以外,還包括未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異、可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時(shí)性差異等。因此,暫時(shí)性差異并不都是時(shí)間性差異,暫時(shí)性差異的范圍比時(shí)間性差異更廣泛。

以下情況將導(dǎo)致產(chǎn)生暫時(shí)性差異而不產(chǎn)生時(shí)間性差異:

1.企業(yè)并購(gòu)的折價(jià)或溢價(jià)成本可以按購(gòu)入的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)?但計(jì)稅時(shí)通常不對(duì)這些資產(chǎn)和負(fù)債按公允價(jià)值進(jìn)行對(duì)應(yīng)調(diào)整。這樣,企業(yè)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額便形成了一項(xiàng)暫時(shí)性差異,而非時(shí)間性差異。

2.當(dāng)母公司或投資者已經(jīng)將子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的利潤(rùn)作為投資收益入賬并調(diào)整了股權(quán)投資賬面金額,但子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)卻未將這部分利潤(rùn)分配給母公司或投資者,這就產(chǎn)生了一項(xiàng)暫時(shí)性差異。

3.資產(chǎn)被重估并調(diào)整了賬面金額,但計(jì)稅時(shí)不作對(duì)應(yīng)調(diào)整,這時(shí)候不產(chǎn)生時(shí)間性差異但卻產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

4.構(gòu)成報(bào)告企業(yè)整體組成部分的國(guó)外經(jīng)營(yíng)主體的非貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性負(fù)債按歷史匯率折算,這就產(chǎn)生了一項(xiàng)暫時(shí)性差異。

5.各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,在稅法上是不允許扣除的。

6.為鼓勵(lì)科技創(chuàng)新,稅法上可以加計(jì)50%扣除的當(dāng)期研發(fā)費(fèi)用,由于會(huì)計(jì)列支的數(shù)額與稅法不同,產(chǎn)生了一項(xiàng)暫時(shí)性差異等。

例4,某項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為10 000元,重估的公允價(jià)值為20 000元,會(huì)計(jì)和稅法規(guī)定都按直線法計(jì)提折舊,剩余使用年限為5年,凈殘值為零。會(huì)計(jì)核算上按重估后的資產(chǎn)價(jià)值計(jì)提折舊,而根據(jù)稅法規(guī)定,重估增值并確認(rèn)入賬的資產(chǎn),計(jì)稅時(shí)不作相應(yīng)調(diào)整。假定不考慮其他因素。

若采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計(jì)算,結(jié)果見表4。

根據(jù)表5可以判斷,這不是一項(xiàng)時(shí)間性差異。其原因在于資產(chǎn)增值收益計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益類,而不是計(jì)入利潤(rùn)表。因此,暫時(shí)性差異有可能不是時(shí)間性差異。

(三)暫時(shí)性差異和時(shí)間性差異對(duì)所得稅費(fèi)用的影響

時(shí)間性差異側(cè)重于從收入和費(fèi)用角度分析會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異,揭示的是某個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)產(chǎn)生的差異。暫時(shí)性差異則側(cè)重于從資產(chǎn)和負(fù)債的角度分析某個(gè)時(shí)點(diǎn)上資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其列示在財(cái)務(wù)報(bào)表上的賬面價(jià)值之間的差異。除了計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)以及企業(yè)合并產(chǎn)生的暫時(shí)性差異外,其他暫時(shí)性差異的存在會(huì)導(dǎo)致所得稅費(fèi)用的跨期攤配,從而使所得稅費(fèi)用與應(yīng)納所得稅稅額不盡一致。因此,時(shí)間性差異僅影響所得稅費(fèi)用,而暫時(shí)性差異不僅會(huì)影響所得稅費(fèi)用,還可能影響所有者權(quán)益或商譽(yù)。

三、四點(diǎn)總結(jié)

第一,會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的聯(lián)系可用公式表示為:應(yīng)納稅所得額=稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)±稅收調(diào)整項(xiàng)目金額,式中“稅收調(diào)整項(xiàng)目金額”為永久性差異金額和暫時(shí)性差異金額之和。

第二,新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則表述了暫時(shí)性差異,沒有提及永久性差異和時(shí)間性差異,但這并不意味著否認(rèn)了永久性差異的存在,永久性差異在當(dāng)前理論和實(shí)務(wù)中是存在的。因此筆者建議,在新準(zhǔn)則培訓(xùn)和會(huì)計(jì)出版文獻(xiàn)中應(yīng)同時(shí)表述暫時(shí)性差異和永久性差異,以便會(huì)計(jì)工作者和學(xué)習(xí)人員對(duì)新所得稅準(zhǔn)則有一個(gè)全面理解,準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)納稅所得額。

第三,永久性差異和時(shí)間性差異是從利潤(rùn)表的角度(收入費(fèi)用觀)考察稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異;而新準(zhǔn)則主要關(guān)注暫時(shí)性差異,暫時(shí)性差異是從資產(chǎn)負(fù)債表(資產(chǎn)負(fù)債觀)的角度考察資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。

應(yīng)納稅時(shí)間性差異一定是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,應(yīng)納稅暫時(shí)性差異包含應(yīng)納稅時(shí)間性差異,應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的范圍要大于應(yīng)納稅時(shí)間性差異的范圍?？傻譁p時(shí)間性差異一定是可抵扣暫時(shí)性差異,可抵扣暫時(shí)性差異包含可抵減時(shí)間性差異,可抵扣暫時(shí)性差異的范圍要大于可抵減時(shí)間性差異的范圍。

第四,按照原所得稅核算辦法,時(shí)間性差異對(duì)未來所得稅的影響反映在“遞延稅款”科目中,根據(jù)“遞延稅款”科目的余額來確定遞延稅款在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示,如是借方余額,則反映在資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)項(xiàng)目;如是貸方余額,則反映在資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債項(xiàng)目。按照新所得稅準(zhǔn)則,暫時(shí)性差異對(duì)未來所得稅的影響應(yīng)通過“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”科目核算,并分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債反映在資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)欄和負(fù)債欄?！?/p>

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