論企業(yè)會計準(zhǔn)則與所得稅的分離

管友橋

【摘 要】 自從現(xiàn)代所得稅產(chǎn)生之后,企業(yè)會計與其關(guān)系日益密切并互相促進(jìn)、互相影響,但作為兩個獨立的經(jīng)濟領(lǐng)域,其差異也十分明顯。為了提高會計信息質(zhì)量與有效保證會計體制的改革,對二者進(jìn)行適當(dāng)分離十分必要。

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)會計準(zhǔn)則; 所得稅; 分離

企業(yè)會計與所得稅雖然關(guān)系密切,但由于兩者存在諸多不同,很難在所有涉稅事項上長期并行不悖并和諧一致。若要保持一致,只能以會計降低相關(guān)性為代價,但這又不符合會計的發(fā)展方向和目標(biāo)。因此,最優(yōu)的選擇就是適當(dāng)、適度分離,各自完善。

一、企業(yè)會計與所得稅差異

自從現(xiàn)代所得稅產(chǎn)生之后,會計準(zhǔn)則與稅法之間的關(guān)系日益密切并互相促進(jìn)、互相影響,但兩者的差異也十分明顯,主要表現(xiàn)為:

(一)目標(biāo)上的差異

稅法是從根本上保證國家的稅收收入,而會計準(zhǔn)則則是保證其生成真實可靠的會計信息,這就決定了稅法與會計之間存在差異的必然性。

1.工作依據(jù)不同。稅法依據(jù)公平稅負(fù)、方便征管的原則,根據(jù)國家的需要確立征收范疇,對可供選擇的會計方法必須有所約束和控制,以保證國家的財政收入;而財務(wù)會計則是按照會計準(zhǔn)則和所有者等及債權(quán)人的要求,主要反映企業(yè)的獲利能力和償債能力,反映納稅人某一時期的利潤總額、稅后凈收益、每股盈余等。

2.出發(fā)點不同。會計準(zhǔn)則與稅收法規(guī)分屬于不同的體系,它們所服務(wù)的對象和目的也不同。稅收法規(guī)的目標(biāo)是及時征稅和公平納稅,以服務(wù)于國家利益為主要出發(fā)點,根據(jù)國家行使其政治權(quán)利的需要,稅法以其合法性和強制性作為其主要特征,并確定應(yīng)稅所得,以保證國家機構(gòu)正常運轉(zhuǎn)所需的財政收入;而會計準(zhǔn)則以服務(wù)于企業(yè)主體的利益相關(guān)者為主要出發(fā)點,目標(biāo)是確定會計收益,會計穩(wěn)健性和靈活性是其主要特征,要求盡可能精確地計算企業(yè)的經(jīng)營成果,以利于會計對外報告的要求,為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理提供依據(jù),為投資者和債權(quán)人提供決策的依據(jù),向會計利益相關(guān)者提供有利于決策的財務(wù)信息。

(二)核算上的差異

1.計量基礎(chǔ)與口徑不同。稅法中包括了修正一般收益概念的社會福利、公共政策和權(quán)益條款。稅收管理必須公正地對待具有不同支付能力的人。除此之外,稅法還應(yīng)制定各稅種的實施細(xì)則,以便征納稅雙方正確執(zhí)行、具體操作。這種發(fā)展趨勢取決于法律上的先例,而不是尋求數(shù)據(jù)資料在經(jīng)濟業(yè)務(wù)中的含義。因此,律師與會計師之間關(guān)于稅收的爭議,不僅僅限于簡單的司法問題,而且涉及到收益計量的法律方法和會計方法之間的根本差異問題。如稅法中應(yīng)稅收入確認(rèn)上同時存在兩個以上的標(biāo)準(zhǔn),即權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制,更偏重于稅負(fù)的公平性及支出的必要性,在經(jīng)營性應(yīng)稅收入的確認(rèn)上主要按權(quán)責(zé)發(fā)生制,在投資性應(yīng)稅收入上按收付實現(xiàn)制;費用扣除實行扣除標(biāo)準(zhǔn)法或據(jù)實扣除法。因為稅法對納稅人有“錢財支付能力”和“征收管理方便與一致”的要求,故征收即期收益的必要性與財務(wù)會計的配比原則往往是有矛盾的,最主要體現(xiàn)在收益確認(rèn)的口徑和費用扣減的標(biāo)準(zhǔn)上,其立足點為國家對財政收入的要求和納稅人對應(yīng)稅事宜的籌劃,一般不會另設(shè)獨立的憑證、賬簿體系。企業(yè)會計制度是以權(quán)責(zé)發(fā)生制原則作為企業(yè)的核算基礎(chǔ),其立足點是企業(yè)的日常經(jīng)營管理活動,并有完整的憑證、賬簿體系;在收入、費用的確認(rèn)上,通常只按權(quán)責(zé)發(fā)生制。除權(quán)責(zé)發(fā)生制原則外,財務(wù)會計的謹(jǐn)慎原則、配比原則、歷史成本計價原則等也與所得稅法的內(nèi)含有明顯區(qū)別。

在現(xiàn)實中,兩者的計算口徑不同是最主要的表現(xiàn)。這種差異的存在可能產(chǎn)生兩種后果:一種是與國家產(chǎn)業(yè)政策相符,是稅法給予納稅人節(jié)稅的空間,納稅人可以充分利用,如稅收優(yōu)惠期限等;另一種是與國家立法意圖相悖的避稅。通過稅法的不斷健全,這種差異可以適當(dāng)減少,但不會消失。

2.計量標(biāo)準(zhǔn)與依據(jù)不同。稅法規(guī)則和會計準(zhǔn)則的最大差別在于收益實現(xiàn)的時間和費用的可扣減性上。稅收制度是收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的混合物,因為計算應(yīng)稅收益是要確定納稅人立即支付現(xiàn)金的能力、管理上的方便性以及征收稅款的必要性,這些自然與會計上的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)相矛盾,這使稅收(納稅)年度自身存在獨立的傾向。關(guān)于收益,稅收概念的中心問題是會計期間,而不是配比,從而使利潤逐漸與獲利有關(guān)的支出相分離。

稅收是依據(jù)現(xiàn)行稅法確認(rèn)計稅依據(jù)、計算應(yīng)稅所得,不求理論上的盡善盡美,只求操作上的方便可行,最終體現(xiàn)在符合稅法要求的納稅申報表上;而財務(wù)會計則是根據(jù)會計準(zhǔn)則、會計制度的要求,客觀、公允地反映企業(yè)的營業(yè)收入、營業(yè)成本和利潤總額等。此外,稅收制度包括了對爭議問題進(jìn)行稅務(wù)行政復(fù)議或交由法庭作出最終裁決的程序,而會計界則缺乏類似的解決會計實務(wù)中差異問題的裁決組織,這也進(jìn)一步加快了會計向與稅法協(xié)調(diào)統(tǒng)一的方向發(fā)展。

二、企業(yè)會計與所得稅的關(guān)系發(fā)展

基于會計與所得稅客觀上存在差異,二者本應(yīng)適當(dāng)分離,但縱觀各國會計與所得稅的關(guān)系,一般都經(jīng)歷了兩者從各自為政,到兩者試圖適應(yīng)對方,再到兩者適當(dāng)分離這樣漫長而曲折的歷程。

(一)自然的“分”

在一個較長的歷史時期,會計與所得稅是各自為政的,兩者之間沒有必然的聯(lián)系。當(dāng)國家由“君主主權(quán)”過渡為“公民主權(quán)”后,稅收開始以法律的形式存在,納稅人的會計也因經(jīng)濟活動、組織結(jié)構(gòu)日趨復(fù)雜多樣而逐步成熟規(guī)范。這就為二者從“分”到“合”提供了客觀條件。

(二)內(nèi)在的“合”

從歷史上看,政府征稅都是為了滿足其不斷增長的財政支出的需要。政府征稅,政府有政府會計(稅收會計)記錄和報告;財政預(yù)算支出,有政府(預(yù)算)會計記錄和報告。但在一個相當(dāng)長的歷史時期,由于稅制不成體系、簡單而又多變,不可能也無必要對納稅人的會計核算提出像今天這樣的具體要求,而且當(dāng)時的納稅人也不具備正式會計記錄的條件。因此,稅法的制定與修訂,沒有考慮或者很少考慮納稅人在會計上是如何記錄、如何反映的,這就使稅法的執(zhí)行缺乏可靠的納稅人會計的支持(基礎(chǔ))。隨著以所得稅為標(biāo)志的稅收的不斷法制化、現(xiàn)代企業(yè)制度的逐步建立、企業(yè)(財務(wù))會計的不斷規(guī)范化和會計職業(yè)的市場化,稅務(wù)機關(guān)代表國家要征稅,以保證國家的財政收入,企業(yè)會計要為納稅人計稅、繳稅和籌劃,以實現(xiàn)企業(yè)的稅收利益(財務(wù)目標(biāo)),為投資人和債權(quán)人服務(wù),而注冊會計師要受托進(jìn)行審計和咨詢,以發(fā)揮社會公正會計的作用?！岸愂铡笔拐骷{稅雙方的利益連在一起,也使征納稅雙方不斷發(fā)生矛盾和沖突。因此,必須進(jìn)行溝通和協(xié)調(diào),互相顧及對方,以降低各自的成本,實現(xiàn)各自的目標(biāo)(利益)。

會計與所得稅之間進(jìn)入了相互影響、相互借鑒對方的階段,兩者力圖縮小差異、協(xié)調(diào)一致。會計與所得稅走過了一段相互承認(rèn)、相互適應(yīng)、共同發(fā)展、會計所得與納稅所得彼此較為一致的發(fā)展時期,也可以說是兩者的“蜜月期”。在此期間,由于稅法借鑒會計的合理思想內(nèi)核和程序、方法,促進(jìn)了其自身的發(fā)展?？梢院敛豢鋸埖卣f,如果離開會計,如果沒有美妙的復(fù)式記賬,體現(xiàn)現(xiàn)代文明的現(xiàn)代稅收、追求利潤等將不復(fù)存在。同時,由于稅法的改進(jìn)和不斷完善,也大大推動和規(guī)范了會計實務(wù)的處理,從而導(dǎo)致了對公認(rèn)會計程序與概念的修正和發(fā)展。但由于征納稅雙方各自角度不同、目標(biāo)不同,在稅收利益上不可能保持一致。探討會計與所得稅從互相模仿的初級階段到尋求最佳的結(jié)合點、最優(yōu)的關(guān)系模式,是會計理論與實務(wù)界至今都在關(guān)注的問題。

(三)有機的“分”

企業(yè)會計與稅收作為兩個獨立的經(jīng)濟體系,自從現(xiàn)代所得稅產(chǎn)生之后,二者之間的關(guān)系日益密切并通過互相借鑒、有機適當(dāng)分離,促進(jìn)了各自的發(fā)展。

1.會計制度與稅法規(guī)范上的適當(dāng)分離。人類進(jìn)入20世紀(jì)以后,隨著各國經(jīng)濟的發(fā)展、國際投資與國際經(jīng)濟貿(mào)易不斷擴大,稅收的國際協(xié)調(diào)也在不斷加強,國際會計準(zhǔn)則、各國會計準(zhǔn)則、會計法規(guī)的陸續(xù)頒布和修訂,稅法與會計各自的目標(biāo)越來越明確、越來越具體,兩者偏離呈擴大之勢。2000年國家稅務(wù)總局發(fā)布的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》,首次明確了所得稅稅前扣除的基本原則和確認(rèn)原則。在此原則下,規(guī)定了扣除項目、扣除標(biāo)準(zhǔn)的確認(rèn)與計量,它與財務(wù)會計一般原則以及會計制度的規(guī)定有諸多差異;2008年10月國家稅務(wù)總局印發(fā)的《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表》文件規(guī)定也說明稅收與財務(wù)會計的明顯不同。由此可見,不論稅收還是會計,都在總結(jié)各自改革經(jīng)驗的基礎(chǔ)上,充分借鑒各自的國際慣例,向著自我完善的方向發(fā)展,這就不可避免地形成會計與所得稅的分離(差異)。

在市場經(jīng)濟環(huán)境下,要求會計與稅收的完全一致是不可能的,問題是兩者的分離應(yīng)該適當(dāng)、適度,制度的規(guī)范都應(yīng)該遵循成本效益原則,盡可能降低征納稅雙方的制度遵從成本。會計與所得稅主管部門應(yīng)該建立規(guī)范的、程序化的溝通、協(xié)調(diào)機制,在制定法規(guī)制度時,應(yīng)該充分考慮:(1)當(dāng)涉及對方范圍時,如何盡可能不增加或不過多增加執(zhí)行者的遵從成本;(2)當(dāng)涉及對方范圍且規(guī)定不一致(有差異)時,對方應(yīng)該盡快地對此明確其執(zhí)行意見,以不增加執(zhí)行者的困惑;(3)如果屬于不觸及另一方的原則性問題,后者應(yīng)盡可能地采納前者的規(guī)定,以避免不必要的分離,而增加執(zhí)行者的遵從成本;(4)企業(yè)(執(zhí)行者)在國家會計與所得稅法規(guī)制度允許或不禁止的范圍內(nèi),可以出于自身稅收利益與編報財務(wù)報告的不同目的,進(jìn)行職業(yè)判斷和會計政策選擇。

會計與所得稅的關(guān)系是一種法律關(guān)系,最主要的內(nèi)容應(yīng)是當(dāng)事人之間產(chǎn)生的權(quán)利與義務(wù)的關(guān)系,它依據(jù)法律的存在而產(chǎn)生的,即以法律規(guī)定作為前提,沒有法律規(guī)定就沒有法律關(guān)系。稅法、會計法等法律規(guī)定了會計與所得稅的法律關(guān)系,是征納雙方權(quán)利與義務(wù)的法律依據(jù),但國家有對有關(guān)法規(guī)的解釋權(quán)和修改權(quán)。會計與所得稅的關(guān)系又是受法律保護(hù)的,即雙方都要遵守并執(zhí)行有關(guān)法律法規(guī),會計與所得稅的關(guān)系具有綜合性和互動性。

2.財務(wù)會計與稅務(wù)會計的適當(dāng)分離。會計與所得稅的分離是稅務(wù)會計與財務(wù)會計分離的前提。既然會計與所得稅的分離是包括我國在內(nèi)的一種國際趨勢,那么,稅務(wù)會計與財務(wù)會計的分離也是一種必然。這種分離也是會計為了應(yīng)對稅收這個“不請自來的當(dāng)事人”,以充分發(fā)揮現(xiàn)代會計的多重功能,諸如財務(wù)功能、稅務(wù)籌劃功能、管理功能、成本分析功能、經(jīng)濟效益分析功能等。這就要求傳統(tǒng)會計適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度的需要,從財務(wù)會計中分離出稅務(wù)會計。前者主要服務(wù)于企業(yè)所有者(投資人)、債權(quán)人,為其提供具有可靠性、相關(guān)性的通用財務(wù)會計報告,并為計稅提供基礎(chǔ)性會計資料;后者則主要服務(wù)于稅務(wù)征收機關(guān),為其提供符合稅法要求的稅務(wù)會計報告(納稅申報表及其附報資料),同時也為納稅人進(jìn)行稅務(wù)籌劃提供決策依據(jù)。要做到在財務(wù)會計利潤的“會計真實”的同時,又要符合稅法要求的應(yīng)稅所得(應(yīng)稅利潤)的“業(yè)務(wù)真實”,必須從財務(wù)會計中分離出稅務(wù)會計。這既是會計實務(wù)的需要,也是會計理論建設(shè)和學(xué)科發(fā)展的需要。

三、企業(yè)會計與所得稅有機分離的作用

隨著財經(jīng)理論與實踐的發(fā)展,企業(yè)會計與所得稅的有機分離呈現(xiàn)一種必然趨勢,其作用主要表現(xiàn)在以下兩方面。

(一)有利于提高會計信息質(zhì)量

所得稅法是根據(jù)宏觀經(jīng)濟政策和經(jīng)濟發(fā)展與企業(yè)的盈利水平來確定企業(yè)的稅負(fù)率,高度體現(xiàn)了國家宏觀經(jīng)濟管理與財政的要求。而企業(yè)會計是根據(jù)會計理論和會計慣例進(jìn)行核算的,體現(xiàn)的是投資者實現(xiàn)資產(chǎn)保值、增值的需要,其目標(biāo)是向外部關(guān)系人提供他們所需要的信息。在眾多的外部關(guān)系人中,稅務(wù)部門關(guān)心的是應(yīng)稅行為的發(fā)生情況及應(yīng)稅所得的獲取情況;其他外部關(guān)系人所關(guān)心的則多是企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及資金變動情況,對稅款如何計算和交納并不為他們關(guān)心。如果所得稅法及會計準(zhǔn)則融匯一體的話,企業(yè)會計只能按稅法的要求來選擇會計政策,其結(jié)果必然扭曲了企業(yè)的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果,忽略了其他多數(shù)外部關(guān)系人的需要。

(二)有利于進(jìn)行會計體制改革

會計體制改革的目標(biāo)就是建立一套能真實、公允地反映企業(yè)會計信息的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系。隨著企業(yè)會計準(zhǔn)則的實施,在收入的確認(rèn)、費用成本的列支、利潤的計算等方面使得企業(yè)會計目標(biāo)與所得稅稅法目標(biāo)差異越來越大,此時的適當(dāng)分離顯得更為必要。只有將所得稅從會計中分離出來,企業(yè)只需接規(guī)定計交所得稅款,在會計處理上可不考慮所得稅法的規(guī)定而根據(jù)企業(yè)的具體情況及經(jīng)營環(huán)境的變化靈活應(yīng)用會計政策合理計算收入、恰當(dāng)分配費用、正確計算會計利潤,才能真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果;才能使企業(yè)會計按照新的會計準(zhǔn)則進(jìn)行核算監(jiān)督;才能保證企業(yè)決策的順利實施及財務(wù)目標(biāo)的實現(xiàn)?！?/p>

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