計劃成本法下材料成本差異率計算方法分析

穆森森　金珊珊

【摘 要】 在我國許多大中型制造業(yè)企業(yè),對材料采用按計劃成本進(jìn)行日常核算的方法。本文根據(jù)企業(yè)材料核算的實際情況,對材料成本差異率的計算方法在應(yīng)用中出現(xiàn)的幾個重要問題進(jìn)行研究討論,并提出改進(jìn)意見。

【關(guān)鍵詞】材料計劃成本法;本期材料成本差異率法;期初材料成本差異率法; 移動加權(quán)平均材料成本差異率法

一、企業(yè)會計準(zhǔn)則對材料成本差異率方法的規(guī)定

《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》在附錄:“會計科目和主要賬務(wù)處理”中的“1404 材料成本差異”項下有如下敘述:“發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異應(yīng)當(dāng)按期(月)分?jǐn)?不得在季末或年末一次計算。發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異,除委托外部加工發(fā)出材料可按期初成本差異率計算外,應(yīng)使用當(dāng)期的實際差異率;期初成本差異率與本期成本差異率相差不大的,也可按期初成本差異率計算。計算方法一經(jīng)確定,不得隨意變更?！敝改现薪o出了下列計算公式:

本期材料成本差異率=(期初結(jié)存材料的成本差異+本期驗收入庫材料的成本差異)/(期初結(jié)存材料的計劃成本+本期驗收入庫材料的計劃成本)×100%

期初材料成本差異率=期初結(jié)存材料的成本差異/期初結(jié)存材料的計劃成本×100%

發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異=發(fā)出材料的計劃成本×材料成本差異率

二、現(xiàn)行材料成本差異率法在實際中的應(yīng)用

(一)材料按計劃成本計價進(jìn)行核算

材料計劃成本法,就是材料的收發(fā)憑證按計劃成本計價,材料總賬及明細(xì)賬均按計劃成本登記,通過增設(shè)“材料成本差異”賬戶來核算材料實際成本與計劃成本之間的差異額,并在會計期末對計劃成本進(jìn)行調(diào)整,根據(jù)材料成本差異率將材料成本差異總額在發(fā)出材料和期末庫存材料之間分?jǐn)?以確定期末庫存材料的實際成本和發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的差異額,進(jìn)而確定發(fā)出材料的實際成本。

(二)舉例討論指南中規(guī)定的兩種材料成本差異率法的優(yōu)缺點(diǎn)

例1,A企業(yè)存貨核算采用計劃成本法,甲類原材料的計劃單價為20 000元/件,月初“原材料”——甲材料 明細(xì)賬戶的結(jié)存數(shù)量為500件,金額為10 000 000元,“材料成本差異”賬戶借方金額300 000元,“材料采購”賬戶金額為零。本月發(fā)生下列業(yè)務(wù):1.本月購買材料:①本月3號購買甲材料2 000件,21 500元/件,本次運(yùn)費(fèi)共30 000元;②10號購買甲材料500件,23 000元/件,本次運(yùn)費(fèi)共10 000元;③23號購買甲材料1 000件,19 500元/件,本次運(yùn)費(fèi)共18 000元;(本例不考慮稅費(fèi)問題,運(yùn)費(fèi)均為已抵扣增值稅后的金額)。2.本月發(fā)出材料:④本月5號發(fā)出材料1 500件用于產(chǎn)品生產(chǎn);⑤14號發(fā)出材料200件用于車間一般耗用;⑥24號發(fā)出材料1 200件用于產(chǎn)品生產(chǎn);⑦要求:分別用本期、期初材料成本差異率計算月末材料成本差異率和發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異。

本例分析如下:

業(yè)務(wù)①實際成本43 030 000元,計劃成本40 000 000元,材料成本差異超支3 030 000元;業(yè)務(wù)②實際成本11 510 000元,計劃成本10 000 000元,材料成本差異超支1 510 000元;業(yè)務(wù)③實際成本19 518 000元,計劃成本20 000 000元,材料成本差異節(jié)約482 000元。

本月材料成本差異率=(300 000+3 030 000+1 510 000

+-482 000)/(10 000 000+40 000 000+10 000 000+20 000 000)×100%=5.45%

本月發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的差異額=(1 500+200+1 200)

×20 000×5.45%=58 000 000×5.45%=3 161 000元

本月發(fā)出材料實際成本=58 000 000+3 161 000

=61 161 000元

月初材料成本差異率=300 000/10 000 000×100%=3%

本月發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的差異額=(1 500+200+1200)×20 000

×3%=1 740 000元

本月發(fā)出材料實際成本=58 000 000+1 740 000=59 740 000元

由以上計算可知:用本月材料成本差異率計算出來的本月發(fā)出材料實際成本比用月初材料成本差異率計算出來的本月發(fā)出材料實際成本多了1 421 000元,二者計算結(jié)果差異較大;由于本月購買的原材料實際成本上漲較大,本月發(fā)出的材料應(yīng)負(fù)擔(dān)較多的材料超支差異額,因此選用本月材料成本差異率來核算本月發(fā)出材料的實際成本會更加符合實際情況。

例2,將例1條件中月初“原材料”——甲材料明細(xì)賬戶的結(jié)存數(shù)量改為3 000件,金額為60 000 000元,“材料成本差異”賬戶借方金額300 000元,本月購買材料改為:①本月3號購買甲材料500件,21 000元/件,本次運(yùn)費(fèi)共10 000元;②23號購買甲材料700件,19 500元/件,本次運(yùn)費(fèi)共12 000元;其他條件不變。要求:分別用本期、期初材料成本差異率計算月末材料成本差異率和發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異。

本例分析如下:

業(yè)務(wù)①實際成本10510000元,計劃成本10 000 000元,材料成本差異超支510 000元;業(yè)務(wù)②實際成本13 662 000元,計劃成本14 000 000元,材料成本差異節(jié)約338 000元。

本月材料成本差異率=(300 000+510 000+-338 000)

/(60 000 000+10 000 000+14 000 000)×100%=0.56%

本月發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的差異額=(1 500+200+1 200)×20 000

×0.56%=324 800元

本月發(fā)出材料實際成本=58 000 000+324 800=58 324 800元

月初材料成本差異率=300 000/60 000 000×100%=0.5%

本月發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的差異額=(1 500+200+1200)×20 000

×0.5%=290 000元

本月發(fā)出材料實際成本=58 000 000+290 000=58 290 000元

由以上計算可知:用本月材料成本差異率計算出來的本月發(fā)出材料實際成本比用月初材料成本差異率計算出來的本月發(fā)出材料實際成本多了34 800元,二者的計算結(jié)果差異不大。因此選用本月材料成本差異率或月初材料成本差異率來核算本月發(fā)出材料的實際成本皆可。

(三)兩種計算方法的適用范圍及各自的優(yōu)缺點(diǎn)

由以上兩例的結(jié)果可以探討這兩種方法的適用范圍以及各自的優(yōu)缺點(diǎn)。一是本期材料成本差異率法,一般適用于本月發(fā)出的材料大部分為本月購入、期初結(jié)存較少及相鄰月份的成本差異率相差較大的情況。此方法下相鄰月份的成本差異率相差較大時,能夠部分抵銷上月成本差異率對本月成本差異分?jǐn)倲?shù)額的影響,計算結(jié)果比較準(zhǔn)確些。平時一般不分?jǐn)偛牧铣杀静町?待月末將本月所有發(fā)出材料的成本差異一次結(jié)轉(zhuǎn),簡化了結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異的手續(xù),且按當(dāng)月成本差異率計算分?jǐn)偝杀静町愡€比較符合實際情況。但采用此方法,月末需要采集“原材料”科目和“材料成本差異”科目的期初余額及本期增加數(shù)額后,才可計算出材料成本差異率,計算手續(xù)比較繁瑣,而且采用這種方法后,平時發(fā)出的材料無法確定其應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異額,也無法反映其實際成本。二是期初材料成本差異率法,一般僅適用于本月發(fā)出的材料大部分為月初結(jié)存且本月購入的材料較少及相鄰月份成本差異率相對穩(wěn)定的情況。此方法下,每發(fā)出一次材料,即可結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料負(fù)擔(dān)的成本差異,并反映出發(fā)出材料的實際成本。在各月份成本差異率相對穩(wěn)定的情況下,既可以簡化計算當(dāng)月成本差異率的手續(xù),又可及時反映發(fā)出材料的實際成本。但采用此方法,相鄰月份的成本差異率相差較大時,按上月成本差異率計算本月發(fā)出材料的成本差異會影響到發(fā)出材料實際成本的真實性。

三、出現(xiàn)的問題及改進(jìn)意見

(一)兩種計算方法在應(yīng)用中出現(xiàn)的問題

筆者認(rèn)為,《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》中對成本差異率計算方法的規(guī)定不夠合理,沒有充分考慮到實際工作中的各種情況。在實際工作應(yīng)用中,根據(jù)應(yīng)用指南規(guī)定的方法計算的結(jié)果有可能不能真實反映發(fā)出材料的實際成本差異,可能還會出現(xiàn)較大的偏差。由以上討論的應(yīng)用指南中規(guī)定的兩種方法存在的缺點(diǎn)可知:此兩種方法有時不能準(zhǔn)確反映發(fā)出材料的實際成本差異,在實際中企業(yè)每次購入的材料成本差異率很可能不相同,有時可能相差很大,如果用期初材料成本差異率法或本期材料成本差異率法來計算發(fā)出材料的實際成本,計算出來的結(jié)果很可能不能正確反映實際情況,造成材料實際成本失真,企業(yè)不能正確核算產(chǎn)品的成本。因此,兩種方法有時不便于企業(yè)進(jìn)行成本管理、控制,采用本期材料成本差異率法只能在月末進(jìn)行計算發(fā)出材料的成本差異額,不能及時反映該批次材料的實際成本,不便于成本管理和控制。

(二)提出的改進(jìn)意見

對材料成本差異率的核算,應(yīng)用指南應(yīng)適當(dāng)增加材料成本差異率的核算方法,可以允許企業(yè)根據(jù)各自的實際情況選擇成本差異率的核算方法,不應(yīng)強(qiáng)制規(guī)定企業(yè)必須采用何種核算方法,只要該企業(yè)所選擇的核算方法能準(zhǔn)確反映發(fā)出材料成本差異的實際情況、便于企業(yè)進(jìn)行成本管理和成本控制即可。因此,可在應(yīng)用指南中規(guī)定的期初材料成本差異率法和本期材料成本差異率法的基礎(chǔ)上增加移動加權(quán)平均成本差異率法等核算方法。

移動加權(quán)平均材料成本差異率法,就是在每次進(jìn)貨材料入庫后及時計算出現(xiàn)有庫存材料的移動加權(quán)平均差異率,并根據(jù)最近一次材料入庫后計算出來的成本差異率來計算在下次進(jìn)貨前各次發(fā)出材料的成本差異額。計算公式為:

某次材料入庫后的移動加權(quán)平均材料成本差異率=(本次入庫前庫存材料的成本差異+本次入庫材料的成本差異)

/(本次入庫前庫存材料的計劃成本+本次入庫材料的計劃成本)×100%

某次發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異=本次發(fā)出材料的計劃成本×最近一次入庫后的移動加權(quán)平均材料成本差異率。

用此方法計算例1中本月發(fā)出材料的實際成本為

61 411 200元,比用本月材料成本差異率計算出來的本月發(fā)出材料實際成本多了250 200元,比用月初材料成本差異率計算出來的本月發(fā)出材料實際成本多了1 671 200元;由于本月購買的原材料實際成本上漲較大,本月發(fā)出的材料應(yīng)負(fù)擔(dān)較多的材料超支差異額,因此選用移動加權(quán)平均材料成本差異率來核算本月發(fā)出材料的實際成本更加符合實際情況。用此方法計算例2中本月發(fā)出材料的實際成本為58 430 400元,比用本月材料成本差異率計算出來的本月發(fā)出材料實際成本多了105 600元,比用月初材料成本差異率計算出來的本月發(fā)出材料實際成本多了140 400元,三者的計算結(jié)果差異不大。因此選用移動加權(quán)平均材料成本差異率法、本月材料成本差異率或月初材料成本差異率來核算本月發(fā)出材料的實際成本皆可。

移動加權(quán)平均材料成本差異率法既可利用計劃成本法的優(yōu)點(diǎn)進(jìn)行成本管理,又可隨時反映發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的材料成本差異額,也不會造成計算出來的成本差異額與實際成本差異額有太大的偏差,且此種方法基本上適用于實際中的各種情況,特別適用于成本差異率變化較大,要求可隨時反映材料成本差異情況的企業(yè)。雖然企業(yè)在日常經(jīng)營活動中存在每月收發(fā)材料品種多、批次多、數(shù)量大等情況,采用此方法核算業(yè)務(wù)存在計算工作量較大等問題,但現(xiàn)在企業(yè)已普遍使用計算機(jī)財務(wù)軟件,使該方法能在企業(yè)中應(yīng)用已成為可能。

總之,企業(yè)無論選用哪種方法計算分?jǐn)偘l(fā)出材料的成本差異額,在計劃成本偏離實際成本較多時,都應(yīng)及時對計劃成本進(jìn)行修訂?！?/p>

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