對業(yè)務(wù)招待費扣除標(biāo)準(zhǔn)合理籌劃的思考

李柏生

【摘 要】 業(yè)務(wù)招待費是指納稅人為經(jīng)營業(yè)務(wù)的需要而支付的應(yīng)酬費用。企業(yè)在生產(chǎn)、經(jīng)營過程中發(fā)生招待費用在所難免,而《企業(yè)所得稅法》對招待費稅前扣除是限額控制的,企業(yè)應(yīng)加強對業(yè)務(wù)招待費扣除標(biāo)準(zhǔn)的合理籌劃。

【關(guān)鍵詞】 業(yè)務(wù)招待費; 稅前列支; 納稅調(diào)整; 籌劃

一、業(yè)務(wù)招待費稅法相關(guān)規(guī)定

(一)業(yè)務(wù)招待費的列支范圍

在業(yè)務(wù)招待費的范圍上,不論是財務(wù)會計制度還是新舊稅法都未給予準(zhǔn)確的界定。在稅務(wù)執(zhí)法實踐中,招待費具體范圍如下:1.因企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營需要而宴請或工作餐的開支;2.因企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營需要贈送紀(jì)念品的開支;3.因企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營需要而發(fā)生的旅游景點參觀費和交通費及其他費用的開支;4.因企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營需要而發(fā)生的業(yè)務(wù)關(guān)系人員的差旅費開支。

稅法規(guī)定,企業(yè)應(yīng)將業(yè)務(wù)招待費與會議費嚴(yán)格區(qū)分,不得將業(yè)務(wù)招待費計入會議費。納稅人申報扣除的業(yè)務(wù)招待費,主管稅務(wù)機關(guān)要求提供證明資料的,應(yīng)提供能證明真實性的、足夠的有效憑證或資料。會議費證明材料包括會議時間、地點、出席人員、內(nèi)容、目的、費用標(biāo)準(zhǔn)、支付憑證等。如果稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)招待費支出有虛假現(xiàn)象,或者在納稅檢查中發(fā)現(xiàn)有不真實的業(yè)務(wù)招待支出,有權(quán)要求納稅人在一定期間提供證明真實性的、足夠有效的憑證或資料,逾期不能提供資料的,稅務(wù)機關(guān)可以不進一步檢查,直接否定納稅人已申報業(yè)務(wù)招待費的扣除權(quán)。

(二)業(yè)務(wù)招待費稅務(wù)處理的扣除基數(shù)

《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》(國稅發(fā)〔2006〕56號)進一步明確,自2006年7月1日起,《企業(yè)所得稅納稅申報表(試行)》規(guī)定廣告費、業(yè)務(wù)招待費、業(yè)務(wù)宣傳費等扣除的計算基數(shù)均為申報表主表銷售(營業(yè))收入。銷售(營業(yè))收入按照會計制度核算的主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入,以及根據(jù)稅收規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期收入的視同銷售收入三部分組成。

主營業(yè)務(wù)收入是扣除其他折扣以及銷售退回后的凈額,納稅人經(jīng)營業(yè)務(wù)中發(fā)生的現(xiàn)金折扣計入財務(wù)費用,其他折扣及銷售退回,一律以凈額反映在主營業(yè)務(wù)收入中。

其他收入包括按照會計制度核算的營業(yè)外收入,以及在資本公積金中反映的債務(wù)重組收益、接受捐贈資產(chǎn)、資產(chǎn)評估增值及根據(jù)稅收規(guī)定應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)的其他收入。對經(jīng)稅務(wù)機關(guān)查增的收入,根據(jù)規(guī)定,銷售(營業(yè))收入是納稅人的申報數(shù),而不是稅務(wù)機關(guān)檢查后的確定數(shù),稅務(wù)機關(guān)查增的收入應(yīng)在納稅調(diào)整增加額中填列,不能作為計算招待費的基數(shù)。

視同銷售是指會計上不作為銷售核算,而在稅收上作為銷售、確認(rèn)收入計繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。主要包含:1.自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機構(gòu)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎勵等方面的材料和自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品的價值金額。2.處置非貨幣性資產(chǎn)收入,指將非貨幣性資產(chǎn)用于投資、分配、捐贈、抵償債務(wù)等方面,按照稅收規(guī)定應(yīng)視同銷售確認(rèn)收入的金額。

(三)業(yè)務(wù)招待費稅務(wù)處理的扣除比例

新《企業(yè)所得稅法實施條例》對業(yè)務(wù)招待費扣除比例改變了以前分內(nèi)、外資企業(yè)的不同標(biāo)準(zhǔn)。上述條例第四十三條規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰。

二、業(yè)務(wù)招待費的合理籌劃

(一)最大限度地合理運用扣除比例

稅法規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰,即企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費得以稅前扣除,既先要滿足60%發(fā)生額的標(biāo)準(zhǔn),又最高不得超過當(dāng)年銷售收入5‰的規(guī)定,在這里采用的是“兩頭卡”的方式。為什么要這樣設(shè)計呢?筆者認(rèn)為,對于業(yè)務(wù)招待費的發(fā)生額只允許列支60%,是為了區(qū)分業(yè)務(wù)招待費中的商業(yè)招待和個人消費,所以人為地設(shè)計一個統(tǒng)一的比例,將業(yè)務(wù)招待費中的個人消費部分去除;限制為最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰,是用來防止有些企業(yè)為了不調(diào)增40%的業(yè)務(wù)招待費,就采用多找餐費發(fā)票,甚至找假發(fā)票充當(dāng)業(yè)務(wù)招待費,造成業(yè)務(wù)招待費虛高的情況。

那么,企業(yè)如何達到既能充分使用業(yè)務(wù)招待費的限額,又可以最大可能地減少納稅調(diào)整事項呢?現(xiàn)舉例說明如下:

假設(shè)企業(yè)2008年銷售(營業(yè))收入為X,2008年業(yè)務(wù)招待費為Y,則2008年允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費=Y×60%≤X

×5‰,只有在Y×60%=X×5‰的情況下,即Y=X×8.3‰,業(yè)務(wù)招待費在銷售(營業(yè))收入的8.3‰這個臨界點時,企業(yè)才可能充分利用好上述政策。有了這個數(shù)據(jù),企業(yè)在預(yù)算業(yè)務(wù)招待費時可以先估算當(dāng)期的銷售(營業(yè))收入,然后按8.3‰這個比例就可以大致測算出合適的業(yè)務(wù)招待費預(yù)算值了。

一般情況下,企業(yè)的銷售(營業(yè))收入是可以測算的。假定2008年企業(yè)銷售(營業(yè))收入X=10 000萬元,則允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費最高不超過10 000×5‰=50萬元,那么財務(wù)預(yù)算全年業(yè)務(wù)招待費Y=50萬元/60%=83萬元,其他銷售(營業(yè))收入可以依此類推。

如果企業(yè)實際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費100萬元>計劃83萬元,即大于銷售(營業(yè))收入的8.3‰,則業(yè)務(wù)招待費的60%可以扣除,納稅調(diào)整增加100-60=40萬元。但是,另一方面銷售(營業(yè))收入的5‰只有50萬元,還要進一步納稅調(diào)整增加10萬元,按照兩方面限制孰低的原則進行比較,取其低值直接納稅調(diào)整,共調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額50萬元,計算繳納企業(yè)所得稅12.50萬元,即實際消費100萬元則要付出112.50萬元的代價。

如果企業(yè)實際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費40萬元<計劃83萬元,即小于銷售(營業(yè))收入的8.3‰,則業(yè)務(wù)招待費的60%可以全部扣除,納稅調(diào)整增加40-24=16萬元。另一方面銷售(營業(yè))收入的5‰為50萬元,不需要再納稅調(diào)整,只需要計算繳納企業(yè)所得稅4萬元,即實際消費40萬元則要付出44萬元的代價。

因此,得出如下結(jié)論:當(dāng)企業(yè)的實際業(yè)務(wù)招待費大于銷售(營業(yè))收入的8.3‰時,超過60%的部分需要全部計稅處理,超過部分每支付1 000元,就會導(dǎo)致250元稅金流出,等于消費了1 000元要掏1 250元的腰包;當(dāng)企業(yè)的實際業(yè)務(wù)招待費小于銷售(營業(yè))收入的8.3‰時,60%的限額可以充分利用,只需要就40%部分計稅處理,等于消費了1 000元只掏1 100元的腰包。

(二)綜合運用相近的扣除項目余額

在實際工作中,業(yè)務(wù)招待費與業(yè)務(wù)宣傳費存在著可以相互替代的項目內(nèi)容。雖然稅法未對業(yè)務(wù)招待費的范圍作更多的解釋,但在執(zhí)行中,稅務(wù)機關(guān)通常將業(yè)務(wù)招待費的支付范圍界定為招待客戶的餐飲、住宿費以及香煙、茶葉、禮品、正常的娛樂活動、安排客戶旅游等發(fā)生的費用支出。上述支出并非一概而論,一般來講,外購禮品用于贈送的,應(yīng)作為業(yè)務(wù)招待費,如果禮品是納稅人自行生產(chǎn)或經(jīng)過委托加工,對企業(yè)的形象、產(chǎn)品有標(biāo)記及宣傳作用的,也可作為業(yè)務(wù)宣傳費。相反,企業(yè)因產(chǎn)品交易會、展覽會等發(fā)生的餐飲、住宿費等也可以列為業(yè)務(wù)招待費支出。這就為納稅人對業(yè)務(wù)招待費的籌劃提供了“活動”空間。

鑒于上述政策和籌劃空間,納稅人可以根據(jù)支出項目性質(zhì)合理運用自己的權(quán)利實施稅收籌劃。如在“管理費用”科目下設(shè)置“業(yè)務(wù)招待費”和“業(yè)務(wù)宣傳費”明細(xì)科目,用于核算平時發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費和業(yè)務(wù)宣傳費,以防年終申報或在稅務(wù)機關(guān)檢查時對近似項目產(chǎn)生不必要的爭議。應(yīng)及時將公司“業(yè)務(wù)招待費”和“業(yè)務(wù)宣傳費”明細(xì)科目核算的費用數(shù)額與已實現(xiàn)的銷售(營業(yè))收入凈額(總額)比較,發(fā)現(xiàn)其中某一項費用“超支”時,及時用兩者“近似”項目進行調(diào)整。如一個年銷售收入凈額預(yù)計達到1 000萬元的企業(yè),“業(yè)務(wù)招待費”的稅前扣除限額是5萬元,“業(yè)務(wù)宣傳費”和廣告費稅前扣除限額是150萬元,到10月末已發(fā)生業(yè)務(wù)招待費10萬元(發(fā)生額的60%為6萬元),發(fā)生業(yè)務(wù)宣傳費30萬元,業(yè)務(wù)招待費已經(jīng)超過扣除限額,業(yè)務(wù)宣傳費則還有較大的限額空間。這樣,納稅人就可以將在剩余月份發(fā)生的自行生產(chǎn)或經(jīng)過委托加工的貨物當(dāng)作禮品贈送給客戶以及將業(yè)務(wù)洽談會、展覽會的餐飲、住宿等發(fā)生的費用列入“業(yè)務(wù)宣傳費”科目核算。

三、幾點注意事項

(一)一切以合法為前提

企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營中,稅務(wù)籌劃的概念已被廣泛接受,合法性是其區(qū)別于逃稅、偷稅的根本性標(biāo)志。稅務(wù)籌劃的前提條件是必須符合國家法律及稅收法規(guī),沒有法律依據(jù)的稅務(wù)籌劃必將以失敗告終。筆者在執(zhí)業(yè)過程中曾遇到這樣的例子:某公司經(jīng)理總是為每年業(yè)務(wù)招待費稅前扣除指標(biāo)不夠用而發(fā)愁,于是他想出了一個“好主意”,即通過異地關(guān)聯(lián)企業(yè)互相交換各自在當(dāng)?shù)氐恼写M票據(jù),然后再各自記入賬目中的差旅費,以此辦法“避稅”。應(yīng)該說這個方案不叫稅務(wù)籌劃,而是稅收欺詐。稅收欺詐屬于法律上明確禁止的行為,一旦被稅務(wù)機關(guān)查明事實,納稅人要為此承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任,受到相應(yīng)的法律制裁。這位經(jīng)理采取的弄虛作假行為是萬不可取的,最終只會落個雞飛蛋打的下場。

(二)把握真實性與合理性

業(yè)務(wù)招待費是一項比較敏感的支出,被稱為“各國公司稅法中濫用扣除最嚴(yán)重的領(lǐng)域”。作為企業(yè),想讓自己的業(yè)務(wù)招待費被稅務(wù)機關(guān)認(rèn)可并順利地在稅前扣除,首先必須保證業(yè)務(wù)招待費支出的真實性,即以充分、有效的資料和證據(jù)來證明這部分支出是真實的支出。而所謂的合理,就是說企業(yè)列支的業(yè)務(wù)招待費,必須是與經(jīng)營活動直接相關(guān)并且是正常的和必要的。另外,企業(yè)當(dāng)期列支的業(yè)務(wù)招待費應(yīng)與當(dāng)期的業(yè)務(wù)成交量相吻合。

(三)建立與稅務(wù)機關(guān)之間的良好溝通關(guān)系

根據(jù)新稅法規(guī)定,企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。那么在列支業(yè)務(wù)招待費時,是不是滿足“實際發(fā)生、與取得收入有關(guān)、合理”這三個標(biāo)準(zhǔn),都需要主管稅務(wù)部門的認(rèn)可。另外,在實際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費的過程中,經(jīng)常會遇到無法取得正規(guī)發(fā)票的情況。諸如此類的問題還有很多,在企業(yè)自己難以把握的時候與稅務(wù)機關(guān)多溝通,在兩者之間建立良好的溝通關(guān)系,這對使稅收籌劃得到稅務(wù)機關(guān)的認(rèn)可有積極的作用?！?/p>

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