利潤表債務(wù)法與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的比較研究

【摘 要】 我國新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——所得稅》規(guī)定所得稅會(huì)計(jì)采用國際上通行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法引入了暫時(shí)性差異概念,摒棄了舊準(zhǔn)則中永久性差異和時(shí)間性差異的提法。作為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法理論基礎(chǔ)的資產(chǎn)負(fù)債觀,更為注重交易和事項(xiàng)實(shí)質(zhì),從而使財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)更加體現(xiàn)“真實(shí)公允”的要求。

【關(guān)鍵詞】 暫時(shí)性差異; 時(shí)間性差異; 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法; 利潤表債務(wù)法

2006年2月15日,財(cái)政部發(fā)布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,并于2007年1月1日起首先在上市公司中執(zhí)行。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的頒布和實(shí)施,是我國會(huì)計(jì)改革路上一個(gè)新的里程碑,其中所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則格外引人注意?！端枚悤?huì)計(jì)準(zhǔn)則》直接借鑒《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——所得稅》的思想,引入計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異等重要概念,要求企業(yè)采取以資產(chǎn)負(fù)債表觀作為理論基礎(chǔ)的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法作為所得稅的會(huì)計(jì)處理方法,摒棄以前以利潤表觀作為理論基礎(chǔ)的應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。雖然納稅影響會(huì)計(jì)法中的債務(wù)法相對于應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法中的遞延法在理論上更具有說服力,但是由于其仍然通過收入和費(fèi)用要素考察所得稅問題,因而可將其稱為利潤表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法從暫時(shí)性差額產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)分析暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因以及對期末資產(chǎn)、負(fù)債的影響,并將其確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn),而利潤表債務(wù)法將時(shí)間性差額對未來所得稅的影響確認(rèn)為遞延稅款。我國允許會(huì)計(jì)與稅法相分離,稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)稅所得之間必然存在著差異,并且這種差異隨著我國改革的不斷深入而越來越大。因此,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法理論上的成熟性使得其在實(shí)踐上更具有優(yōu)越性。

一、暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的聯(lián)系與區(qū)別

(一)暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的聯(lián)系

會(huì)計(jì)收益可以通過收入與費(fèi)用的配比來計(jì)量,也可以通過凈資產(chǎn)的視角來計(jì)量。企業(yè)應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)期間內(nèi)實(shí)際發(fā)生的交易確認(rèn)、計(jì)量各種收入和費(fèi)用,并根據(jù)會(huì)計(jì)等式“收入-費(fèi)用=利潤”來計(jì)算。從資本保全的角度看,為保證股東投入資本的完整無缺,要求企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中成本補(bǔ)償和利潤分配要保持資本的完整性,保證權(quán)益不受侵蝕;企業(yè)收益的計(jì)量,應(yīng)以不侵蝕原投入資本為前提,只有在原資本已得到維持(保全)或成本已經(jīng)彌補(bǔ)之后,才能確認(rèn)收益,即“本期凈收益=期末凈資產(chǎn)+本期派發(fā)給業(yè)主的款項(xiàng)-期初凈資產(chǎn)-本期業(yè)主新投資”,式中“期初凈資產(chǎn)”即期初業(yè)主權(quán)益,它是要求保全的對象。在一般情況下,如果稅法與會(huì)計(jì)確認(rèn)某項(xiàng)收入或費(fèi)用的時(shí)間不同,則必然產(chǎn)生一項(xiàng)時(shí)間性差異,同時(shí)也會(huì)使一項(xiàng)(或幾項(xiàng))資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差額,即產(chǎn)生一項(xiàng)暫時(shí)性差異。由于暫時(shí)性差異和時(shí)間性差異都具有暫時(shí)性,因此它們會(huì)隨著時(shí)間的推移在以后期間轉(zhuǎn)回。當(dāng)全部轉(zhuǎn)回時(shí),暫時(shí)性差異和時(shí)間性差異便會(huì)消失,不會(huì)持續(xù)存在,而如果時(shí)間性差異在某些情形下不能轉(zhuǎn)回或不能全部轉(zhuǎn)回,那么與其對應(yīng)的暫時(shí)性差異也不能轉(zhuǎn)回或不能全部轉(zhuǎn)回。

(二)暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的區(qū)別

1.兩者的概念范疇不同

時(shí)間性差異是指稅法與會(huì)計(jì)在確認(rèn)收入和費(fèi)用的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額的差異,這種分析方法只能分辨出時(shí)間性差異,而對于其他暫時(shí)性差異則會(huì)將其誤認(rèn)為永久性差異。暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額,這種分析方法可以分辨出包括時(shí)間性差異和其他暫時(shí)性差異在內(nèi)的所有暫時(shí)性差異。利潤表債務(wù)法基于收入與費(fèi)用在會(huì)計(jì)上和稅法上確認(rèn)時(shí)間不同所作的分析,即時(shí)間性差異的分析;而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則基于資產(chǎn)、負(fù)債兩大要素其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)在時(shí)點(diǎn)上不同所作的分析,即暫時(shí)性差異的分析。因此,從概念的范疇來講,暫時(shí)性差異要比時(shí)間性差異寬泛,因?yàn)闀r(shí)間性差異一定是暫時(shí)性差異,而暫時(shí)性差異不一定是時(shí)間性差異。

2.兩者的關(guān)注對象不同

時(shí)間性差異是從利潤表項(xiàng)目收入或費(fèi)用角度分析會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)稅利潤之間的差異,反映的是某個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)產(chǎn)生的此類差異。暫時(shí)性差異是從資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目資產(chǎn)和負(fù)債的角度分析會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)稅所得之間的差異,揭示的是某個(gè)時(shí)點(diǎn)上存在的此類差異。從會(huì)計(jì)的視角看,收入和費(fèi)用兩大要素是動(dòng)態(tài)的要素,是“虛要素”,而資產(chǎn)和負(fù)債兩大要素是靜態(tài)的要素,是“實(shí)要素”。利潤表債務(wù)法是用“運(yùn)動(dòng)”的立場考察所得稅問題,因?yàn)槭杖牒唾M(fèi)用是“流量”指標(biāo);資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是用“靜止”的立場考察所得稅問題,因?yàn)橘Y產(chǎn)和負(fù)債是“存量”指標(biāo)。運(yùn)動(dòng)是絕對的,靜止是相對的,但是絕對運(yùn)動(dòng)的收入和費(fèi)用的兩大要素最終將通過利潤要素向資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益要素轉(zhuǎn)化。在這個(gè)轉(zhuǎn)化過程中資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的“量”相對于期初來講也會(huì)出現(xiàn)增減變動(dòng)。

3.兩者的理論基礎(chǔ)不同

時(shí)間性差異,強(qiáng)調(diào)差異的形成以及差異的轉(zhuǎn)回對本期所得稅費(fèi)用的影響,但不能直接反映其對未來的影響,利潤表債務(wù)法的眼光放在“過去和現(xiàn)在”,因此其理論基礎(chǔ)是典型的“利潤表觀”。暫時(shí)性差異則強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容及對期末資產(chǎn)負(fù)債的影響,可以直接得出遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債余額,能夠直接反映其對未來的影響,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的眼光放在“現(xiàn)在和將來”,因此其理論基礎(chǔ)是典型的“資產(chǎn)負(fù)債觀”。

二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法取代利潤表債務(wù)法的必然性

隨著我國經(jīng)濟(jì)改革的不斷深入,利潤表債務(wù)法由于其自身存在的缺陷已無法滿足會(huì)計(jì)信息更高層次的要求,因此資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法取代利潤表債務(wù)法是時(shí)代發(fā)展的必然。

(一)暫時(shí)性差異的概念范疇比時(shí)間性差異完整

利潤表債務(wù)法與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的區(qū)別關(guān)鍵在于對稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間差異的不同理論認(rèn)識(shí)。1994年財(cái)政部下發(fā)的《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》將稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異分為永久性差異和暫時(shí)性差異兩類,該差異是從收入與費(fèi)用角度闡述的。為了與國際會(huì)計(jì)慣例接軌,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——所得稅》摒棄了“時(shí)間性差異”的概念引入了暫時(shí)性差異。從暫時(shí)性差異和時(shí)間性差異的范圍來看,所有的時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異,暫時(shí)性差異不僅包含了所有的時(shí)間性差異,而且還包括了所有的不屬于時(shí)間性差異的其他暫時(shí)性差異,這一類差異雖然數(shù)量不多,但因其涉及金額可能較大,不容忽視。該準(zhǔn)則注重對暫時(shí)性差異的處理與披露,能充分、完整地反映企業(yè)所得稅的核算與繳納過程,能提供更為全面的所得稅會(huì)計(jì)信息。

(二)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法能夠提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性

資產(chǎn)負(fù)債表觀作為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論根基使得暫時(shí)性差異對企業(yè)所得稅的影響在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”。暫時(shí)性差異是資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額,其對納稅的影響所反映的“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”作為企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債賬面價(jià)值的重要構(gòu)成,從而充分揭示了資產(chǎn)負(fù)債表日的資產(chǎn)或負(fù)債在未來期間因暫時(shí)性差異導(dǎo)致現(xiàn)金流入或流出企業(yè)的情況,有助于信息使用者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量作出恰當(dāng)?shù)脑u價(jià)和預(yù)測。

(三)所得稅費(fèi)用的核算更為準(zhǔn)確

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債各項(xiàng)目的賬面價(jià)值為基礎(chǔ),逐一比較資產(chǎn)和負(fù)債各項(xiàng)目的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間所產(chǎn)生的暫時(shí)性差異,并將該差異對所得稅的影響確認(rèn)為“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”。這一核算方法不僅克服了權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求與配比原則在確認(rèn)收入和費(fèi)用時(shí)適用標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一的缺陷,而且改變了《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》中將“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”合稱為“遞延稅款”的模糊狀態(tài),從而提高了所得稅費(fèi)用核算的準(zhǔn)確性和一致性。

三、利潤表債務(wù)法向資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的嬗變對企業(yè)的影響

(一)對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表構(gòu)成項(xiàng)目產(chǎn)生的影響

以往,企業(yè)在執(zhí)行《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》時(shí),絕大部分企業(yè)采用應(yīng)付稅款法,不確認(rèn)“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”;即使采用納稅影響會(huì)計(jì)法,也僅將時(shí)間性差異導(dǎo)致對納稅的影響統(tǒng)一確認(rèn)為“遞延稅款”?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——所得稅》要求企業(yè)將資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)存在的暫時(shí)性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示,同時(shí)企業(yè)應(yīng)基于謹(jǐn)慎性的要求對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核,如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益,應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。因此,采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債,對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成項(xiàng)目產(chǎn)生了重要影響。

(二)減少了企業(yè)稅后利潤的波動(dòng)

實(shí)施所得稅準(zhǔn)則可以使利潤表中列示的所得稅費(fèi)用與當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤更能體現(xiàn)配比的要求,從而減少由于稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的口徑不一致所產(chǎn)生的稅后利潤波動(dòng)?！镀髽I(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》中規(guī)定的應(yīng)付稅款法不確認(rèn)應(yīng)稅利潤和會(huì)計(jì)利潤的時(shí)間性差異,將其等同于永久性差異,并將其對納稅的影響直接計(jì)入利潤表;納稅影響會(huì)計(jì)法中利潤表債務(wù)法也僅以利潤表中的收入和費(fèi)用為基礎(chǔ),確認(rèn)由于會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定不同產(chǎn)生的時(shí)間性差異對所得稅的影響,而漠視既不屬于永久性差異也不屬于時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債為計(jì)稅基礎(chǔ),確認(rèn)由于會(huì)計(jì)處理規(guī)定與稅法規(guī)定存在的暫時(shí)性差異的所得稅影響,從而減少了會(huì)計(jì)和稅法二者口徑不一致引起的企業(yè)稅后利潤的波動(dòng)。

(三)限制了所得稅會(huì)計(jì)方法的選擇,遏制了企業(yè)利潤操縱空間

《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》雖然推薦采用利潤表債務(wù)法進(jìn)行所得稅的會(huì)計(jì)核算,但是多數(shù)企業(yè)為簡便起見采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行所得稅核算以應(yīng)交稅金的數(shù)額確定當(dāng)期的所得稅費(fèi)用?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——所得稅》規(guī)定摒棄企業(yè)采用的應(yīng)付稅款法、利潤表債務(wù)法等方法而采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅的會(huì)計(jì)處理確認(rèn)由于暫時(shí)性差異而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債;當(dāng)稅率發(fā)生變化時(shí)還要對資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成的暫時(shí)性差異對所得稅的影響進(jìn)行調(diào)整。因此,實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——所得稅》可以使利潤表中列示的所得稅費(fèi)用與當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤相配比,從一定程度上遏制企業(yè)利潤操縱空間。

四、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的應(yīng)用展望

會(huì)計(jì)的重心完成了從資產(chǎn)負(fù)債表觀到利潤表觀,再到資產(chǎn)負(fù)債觀的嬗變。由于我國所得稅會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)薄弱,擺在我國廣大企業(yè)面前的最大難題之一就是如何真正、準(zhǔn)確地理解和操作資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,提供真實(shí)相關(guān)的所得稅會(huì)計(jì)信息。筆者認(rèn)為應(yīng)采取以下三個(gè)方面的措施:

(一)強(qiáng)化所得稅會(huì)計(jì)觀念,加強(qiáng)管理制度建設(shè)

評價(jià)指標(biāo)是一種實(shí)務(wù)導(dǎo)向。利潤表觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀的轉(zhuǎn)化要求原有利潤評價(jià)指標(biāo)要向企業(yè)資本經(jīng)營能力等指標(biāo)的轉(zhuǎn)變,這需要國家和企業(yè)乃至整個(gè)社會(huì)都要迅捷地轉(zhuǎn)變觀念,政府的業(yè)績評價(jià)體系以及企業(yè)內(nèi)控流程和管理制度的建設(shè)都應(yīng)適應(yīng)這種變化,從而保證所得稅等財(cái)務(wù)信息的正確反映和計(jì)量。

(二)加強(qiáng)信息系統(tǒng)建設(shè),提高軟件應(yīng)用效率

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的頒布使我國會(huì)計(jì)向國際會(huì)計(jì)慣例接軌的同時(shí),也給我們帶來新的挑戰(zhàn)。這種挑戰(zhàn)不僅體現(xiàn)在對準(zhǔn)則思想的理解上,還體現(xiàn)在實(shí)務(wù)操作的難度和工作量的加大上。這就要求企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)及其相配套的其他管理信息系統(tǒng)的建設(shè),并利用ERP等相關(guān)軟件簡化財(cái)務(wù)人員繁重的工作。

(三)加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn),提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)理念和實(shí)務(wù)操作都要從根本上重新認(rèn)識(shí),這就要求會(huì)計(jì)人員必須擁有較高的專業(yè)能力和業(yè)務(wù)素質(zhì)。因此,企業(yè)必須加強(qiáng)對專業(yè)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn),使其深入學(xué)習(xí)和把握資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的精髓,提高會(huì)計(jì)人員對資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理解和運(yùn)用能力,提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量?！?/p>

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