內(nèi)部控制信息披露的理論思考

陳麗琴　封　華

［收稿日期］2008-12-06

［作者簡介］陳麗琴（1976-），女，湖北十堰職業(yè)技術(shù)學(xué)院講師，管理學(xué)碩士。

［摘 要］目前，我國正在推行內(nèi)部控制規(guī)范體系的建設(shè)，本文通過對內(nèi)部控制以及內(nèi)部控制信息披露的理論探索，對相關(guān)的概念做出界定，分析了內(nèi)部控制信息披露的意義以及內(nèi)部控制信息披露的理論依據(jù)，對我國內(nèi)部控制信息披露規(guī)范進(jìn)行了梳理。

［關(guān)鍵詞］上市公司；內(nèi)部控制信息；披露

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.13.006

［中圖分類號］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1673-0194（2009）13-0018-04

一、內(nèi)部控制信息的定義

我國許多組織和部門都對內(nèi)部控制提出了要求，但相關(guān)規(guī)范中對內(nèi)部控制的定義并不統(tǒng)一，對內(nèi)部控制的認(rèn)識還在不斷地深化和發(fā)展。我國主要的內(nèi)部控制概念如下：

1.財政部于2001年6月頒布的《內(nèi)部會計控制——基本規(guī)范》（試行）

“內(nèi)部控制是指單位為了保證各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動的有效進(jìn)行、確保資產(chǎn)的安全完整、防止欺詐和舞弊行為、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營管理目標(biāo)等而制定和實(shí)施的一系列具有控制職能的方法、措施和程序。”具體內(nèi)容包括貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)、對外投資、工程項(xiàng)目、采購與付款、籌資、銷售與收款、成本費(fèi)用、擔(dān)保等會計控制。

2.中國注冊會計師協(xié)會于2006年頒布的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》

“內(nèi)部控制是被審計單位為了合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計和執(zhí)行的政策和程序。內(nèi)部控制包括下列要素：控制環(huán)境，風(fēng)險評估過程，信息系統(tǒng)與溝通，控制活動，對控制的監(jiān)督?！?/p>

3.上海證券交易所于2006年6月5日發(fā)布的《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》

“內(nèi)部控制是指上市公司（以下簡稱公司）為了保證公司戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),而對公司戰(zhàn)略制定和經(jīng)營活動中存在的風(fēng)險予以管理的相關(guān)制度安排。它是由公司董事會、管理層及全體員工共同參與的一項(xiàng)活動。包括目標(biāo)設(shè)定、內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險確認(rèn)、風(fēng)險評估、風(fēng)險管理策略選擇、控制活動、信息溝通以及檢查監(jiān)督八個基本要素。”

4.深圳證券交易所于2006年9月28日發(fā)布的《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》

“內(nèi)部控制是指上市公司（以下簡稱公司）董事會、監(jiān)事會、高級管理人員及其他有關(guān)人員為實(shí)現(xiàn)下列目標(biāo)而提供合理保證的過程：第一，遵守國家法律、法規(guī)、規(guī)章及其他相關(guān)規(guī)定；第二，提高公司經(jīng)營的效益及效率；第三，保障公司資產(chǎn)的安全；第四，確保公司信息披露的真實(shí)、準(zhǔn)確、完整和公平。包括內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險對策、控制活動、信息與溝通以及檢查監(jiān)督八個基本要素?！痹摗吨敢窂?qiáng)調(diào)，公司的控制活動應(yīng)當(dāng)涵蓋公司所有的營運(yùn)環(huán)節(jié)，并重點(diǎn)加強(qiáng)對控股子公司的管理，加強(qiáng)對關(guān)聯(lián)交易、對外擔(dān)保、募集資金使用、重大投資、信息披露等活動的控制。

5.財政部于2007年3月公布的《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范》（征求意見稿）

“本規(guī)范所稱內(nèi)部控制，是指由企業(yè)董事會（或者由企業(yè)章程規(guī)定的經(jīng)理、廠長辦公會等類似的決策、治理機(jī)構(gòu)，以下簡稱董事會）、管理層和全體員工共同實(shí)施的、旨在合理保證實(shí)現(xiàn)以下基本目標(biāo)的一系列控制活動：企業(yè)戰(zhàn)略；經(jīng)營的效率和效果；財務(wù)報告及管理信息的真實(shí)、可靠和完整；資產(chǎn)的安全完整；遵循國家法律法規(guī)和有關(guān)監(jiān)管要求。有義務(wù)對外提供財務(wù)報告的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)確保財務(wù)報告及管理信息的真實(shí)、可靠和完整，具備條件的，還應(yīng)同時實(shí)現(xiàn)其他控制目標(biāo)?！薄敖⒂行У膬?nèi)部控制，至少應(yīng)當(dāng)考慮以下基本要素：監(jiān)督檢查、風(fēng)險評估、控制措施、信息與溝通、內(nèi)部環(huán)境?！?/p>

由此可見，在《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》（征求意見稿）中，我國內(nèi)部控制概念基本借鑒了COSO報告的理論研究成果，適當(dāng)體現(xiàn)了“企業(yè)風(fēng)險管理框架”中提出的八要素的先進(jìn)理念，并且根據(jù)我國國情進(jìn)行了調(diào)整和改進(jìn)，與我國企業(yè)所處的具體環(huán)境、國家有關(guān)法律法規(guī)、經(jīng)營管理實(shí)踐相協(xié)調(diào)。

二、內(nèi)部控制信息披露的基本理論

（一）內(nèi)部控制信息披露的概念與意義

內(nèi)部控制信息披露是信息披露的一個重要組成部分，目前我國相關(guān)法律法規(guī)沒有對內(nèi)部控制信息披露的概念給出明確的定義。

內(nèi)部控制信息披露，無論是對企業(yè)內(nèi)部管理還是對外部信息使用者，都具有重要意義。

第一，內(nèi)部控制信息披露是管理層解除受托責(zé)任的一種方式。

資源提供者將資財提供給企業(yè)，交由經(jīng)理人員進(jìn)行經(jīng)營管理。管理層必須盡心盡責(zé)地完成受托責(zé)任，保證資產(chǎn)的安全完整，并向資源提供者提供財務(wù)報告以反映受托責(zé)任的履行情況。因此，建立一套完善并有效執(zhí)行的內(nèi)部控制制度是管理層的職責(zé)。管理層通過對企業(yè)內(nèi)部控制制度的評估并將結(jié)果報告給投資者，實(shí)際上是向委托者表明受托責(zé)任的履行情況。

第二，內(nèi)部控制報告可以提高企業(yè)管理當(dāng)局內(nèi)部控制的意識，從而重視企業(yè)的內(nèi)部控制。

通過對內(nèi)部控制的自我評價，一方面可以提高企業(yè)管理當(dāng)局內(nèi)部控制的意識；另一方面可以幫助管理當(dāng)局了解企業(yè)自身管理的漏洞和需要完善的地方，防患于未然，而不是等到由于內(nèi)部控制的缺陷導(dǎo)致財務(wù)報告或上市公司經(jīng)營出了嚴(yán)重問題時才做出反應(yīng)。

第三，內(nèi)部控制信息披露可以提高企業(yè)財務(wù)報告的可靠性，在一定程度上減少舞弊的發(fā)生。

財務(wù)報告是內(nèi)部控制執(zhí)行的結(jié)果，財務(wù)報告披露的信息是否真實(shí)、可靠，決定于內(nèi)部控制的有無、強(qiáng)弱、執(zhí)行有效與否。管理當(dāng)局對內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行情況進(jìn)行自我評價并對外披露，可以促進(jìn)企業(yè)管理當(dāng)局對內(nèi)部控制存在的缺陷加以改進(jìn)，在一定程度上可以減少舞弊的可能性，提高企業(yè)財務(wù)報告的可靠性。

第四，上市公司內(nèi)部控制信息披露可以為外部信息使用者提供附加信息。

上市公司內(nèi)部控制信息的披露有利于投資者、債權(quán)人及其他外部信息使用者了解公司內(nèi)部控制的有效性，從而判斷其經(jīng)營管理狀況和財務(wù)報告的可靠性，對上市公司的機(jī)會和風(fēng)險做出評價。Heather M.Hermanson（2000）對9個財務(wù)報告使用者團(tuán)體的調(diào)查研究表明，財務(wù)報告使用者認(rèn)為自愿性內(nèi)部控制報告改進(jìn)了內(nèi)部控制，提供了額外的對決策有用的信息。

（二）內(nèi)部控制信息披露的理論分析

1.信息供求理論與內(nèi)部控制信息披露

根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，需求決定供給，同時供給反作用于需求。內(nèi)部控制信息同其他產(chǎn)品和勞務(wù)一樣都是經(jīng)濟(jì)產(chǎn)品，它既存在著需求方（用戶），也存在著供給方（企業(yè)）。作為內(nèi)部控制信息供給方的企業(yè)，可以分為自愿披露和強(qiáng)制披露內(nèi)部控制信息兩種情況。一般來說，企業(yè)自愿或主動向某些需求者提供內(nèi)部控制信息時，決策權(quán)在于企業(yè)自身，他們所考慮的是其自身的成本和收益。當(dāng)企業(yè)成本低于由此而獲得的收益時，企業(yè)才會自愿主動地提供內(nèi)部控制信息。企業(yè)按法規(guī)的強(qiáng)制要求向需求者提供內(nèi)部控制信息時，決策權(quán)在于政府，政府考慮的往往并不是某一個企業(yè)的成本和收益，而是社會總成本和社會總收益。Robert Elliott和Peter Jacobson對企業(yè)信息披露的成本和收益進(jìn)行了規(guī)范研究，他們從企業(yè)、潛在投資者和社會3個角度對成本和收益進(jìn)行了分析，認(rèn)為企業(yè)成本包括：披露成本、訴訟成本（包括信息披露不足和誤導(dǎo)性披露所引起的訴訟）、競爭劣勢。企業(yè)的收益包括：資本成本的降低、公共關(guān)系的收益。對于潛在投資者來說，他們無償?shù)厥褂昧诵畔?，降低了信息風(fēng)險。而社會成本主要為訴訟成本。社會收益主要包括：資本成本的降低對經(jīng)濟(jì)、就業(yè)、生活水平提高的貢獻(xiàn)；資本的有效配置；資本市場流動性的增強(qiáng)等。