會計師事務所組織形式的適然探求

張軍平　鄭少鋒

【摘 要】 組織形式是會計師事務所一項重要的外部治理機制,但組織形式的多樣性與會計師事務所執(zhí)業(yè)活動特殊性的矛盾,引發(fā)了會計師事務所應該選擇哪些組織形式、其實際選擇了什么組織形式及如何探求其組織形式適然狀態(tài)的持續(xù)爭論。本文先從我國會計事務所組織形式實然狀況及存在問題談起,分析了其應然形式,最后指出我國會計事務所組織形式適然選擇。

【關鍵詞】 適然;會計師事務所;組織形式

目前,無論是大中型會計師事務所的做大做強做出去還是中小型會計師事務所的做精做專做優(yōu),都必須以規(guī)范和完善的內(nèi)部治理為基礎,而會計師事務所的組織形式則是其重要的外部治理機制,它為建立健全會計師事務所內(nèi)部治理結構和機制提供了法律保障。因此,會計師事務所實際選擇了什么組織形式,應該選擇的組織形式有哪些,如何探求符合其職業(yè)特性、適應不同發(fā)展戰(zhàn)略要求并有利于提高市場競爭力的組織形式,就成為一項重要的研究課題。

一、我國會計事務所組織形式實然選擇及存在問題

(一)我國會計事務所組織形式實然選擇的演化

我國注冊會計師制度最早創(chuàng)建于1918年。從1918年至1949年,北京、上海、天津、廣州等地相繼建立了一批會計師事務所,這些會計師事務所都是以獨資形式存在,事務所的主要業(yè)務是為企業(yè)設計會計制度、代理申報納稅、培訓會計人才和提供其他會計咨詢服務。新中國成立初期,由于實行高度集中的計劃經(jīng)濟,注冊會計師行業(yè)的發(fā)展一度中斷。

從1980年12月恢復重建注冊會計師制度到1998年,會計師事務所是由其上級主管單位發(fā)起設立,并成為掛靠單位下屬的一個附屬機構,作為事業(yè)單位管理。

1998年至1999年底,注冊會計師行業(yè)全面開展并完成了會計師事務所脫鉤改制工作,會計師事務所改制成為以注冊會計師為主體發(fā)起設立的自我約束、自我發(fā)展、自主經(jīng)營、自擔風險的真正意義上的市場中介組織。1999年底,在已完成脫鉤改制的會計師事務所中,合伙事務所約占事務所總數(shù)的8%左右。據(jù)統(tǒng)計,截至2001年12月31,在全部4 287家會計師事務所(總所)中,有606家選擇合伙事務所,比例只有14.1%。根據(jù)中注協(xié)網(wǎng)站行業(yè)信息查詢系統(tǒng)的資料,截至2009年4月25日,全國共有會計師事務所7 394家(含分所),合伙所共1 227家,占事務所總數(shù)的16.6%。

(二)我國會計事務所組織形式實然選擇的原因

會計師事務所這種實然選擇結果,既與我國注冊會計師行業(yè)恢復重建的時間較短有關,而更主要的是政府扶持、推動下頒布的相關法律法規(guī)的導向使然。

表1列示了合伙會計師事務所與有限責任會計師事務所的幾項主要區(qū)別,從中可以看出,在設立形式、設立條件、合伙人或注冊會計師條件、責任承擔、審批程序、風險基金提取等方面,合伙會計師事務所比有限責任會計師事務所要求更高,這使得在同等條件下合伙會計師事務所比有限責任會計師事務所的設立成本更高,加之當時國家還未頒布有關合伙企業(yè)的主體法,人們對合伙企業(yè)缺乏了解,有限責任會計師事務所自然成為理性經(jīng)濟人的最佳選擇。

在我國注冊會計師行業(yè)恢復重建的特定時期,有限責任會計師事務所具有的容易設立特點符合注冊會計師行業(yè)更快、更大發(fā)展的歷史要求,同時也符合通過有限責任公司制形式迅速聚集一批注冊會計師,建立規(guī)模型大所,承辦大型業(yè)務與國際所抗衡的外在需要。

需要說明的是,1997年頒布的《財政部關于明確合伙會計師事務所審批權限的通知》(財會協(xié)字[1997]46號)中,合伙會計師事務所被賦予了與有限責任會計師事務所相同的按屬地原則設立審批的權限。同時,1998年7月3日頒布的《有限責任會計師事務所審批辦法》(財會協(xié)字(1998)55號)中,規(guī)定了有限責任會計師事務所是由注冊會計師出資發(fā)起設立并對發(fā)起人和出資人條件也作了相應要求。2000年4月13日頒布的《關于批準設立會計師事務所有關問題的通知》(財協(xié)字[2000]33號)中,規(guī)定有限責任會計師事務所暫緩審批。盡管上述規(guī)定旨在推動合伙會計師事所的發(fā)展,但由于在我國經(jīng)濟轉軌的特定時期,以血緣家族及擬親屬關系為基礎的特殊信任盛行而以共同信念為基礎的普通信任的缺乏,使組建合伙會計師事務所時有共同的價值觀和事業(yè)態(tài)度且志同道合的合伙人的尋找更加困難。加之合伙會計師事務所的規(guī)模較小,帶有個體經(jīng)濟的某些屬性,使主要靠聲譽威望生存的合伙會計師事務所的執(zhí)業(yè)舉步為艱,一部分合伙會計師事務所又轉型為有限責任會計師事務所,因此,目前為止,有限責任會計師事務所占絕大多數(shù)的情況依然沒有改觀。

(三)我國會計事務所組織形式實然選擇的問題與困境

我國會計事務所組織形式實然選擇中有限責任制會計師事務所占絕大多數(shù)的情形與西方發(fā)達國家普遍采用個人獨資會計師事務所、普通合伙會計師事務所及有限責任合伙會計師事務所的情況相悖。西方國家普遍采用的這三種組織形式的共同特點是都強調了責任,即便是有限責任合伙制,它也只是披上了公司的外衣,保留了合伙的內(nèi)核。這恰恰是國外注冊會計師行業(yè)百年發(fā)展所未曾放棄的精髓。

從注冊會計師的職業(yè)特性、會計師事務所的內(nèi)部管理要求來看,有限責任會計師事務所存在以下矛盾:一般有限責任公司(商事公司)以營利為目的“唯利是圖”的本性與會計師事務所滿足社會公眾需要而非委托人需要的非純粹盈利性相悖;一般有限責任公司內(nèi)部“三位一體”的法人治理結構與會計師事務所主任會計師負責制的內(nèi)部管理要求相矛盾;一般有限責任公司股東責任承擔的有限性與會計師事務所承擔的專業(yè)責任風險的巨大性相矛盾;作為有限責任會計師事務所股東的注冊會計師執(zhí)業(yè)準入、退出的特殊性要求與公司股東身份的一般性相矛盾。

正是由于上述矛盾及缺陷,我國一些有限責任會計師事務所及注冊會計師卷入了“深圳原野案”、“北京長城機電案”、“海南中水國際案”、“瓊民源案”、“紅光案”、“東方鍋爐案”、“藍田股份案”、“銀廣廈案”等諸多案件中,涉案會計師事務所及注冊會計師因出具含有嚴重虛假內(nèi)容或嚴重失實的驗資報告或審計報告而受到了嚴厲的處罰。

二、我國會計事務所組織形式應然選擇:合伙制

合伙制是一個古老而又有生命力的人類生產(chǎn)活動組織方式,是兩個以上的人為著共同目的,相互約定、共同出資、共同經(jīng)營、共享收益、共擔風險的自愿聯(lián)合。合伙制的這些特點使其在西方不僅被工商企業(yè)普通采用,從事中介服務的會計師事務所等中介機構產(chǎn)生后也紛紛采用合伙制。從以下六方面分析合伙制是會計事務所組織形式的應然選擇。

從會計信息使用者及會計師事務所與社會第三方關系的角度看,會計師事務所對社會承擔著某種形式的公共責任,而這種公共責任的不履行或者不當履行將給社會帶來巨大危害。而消除或者降低這種社會危害的方法之一就是加強會計師事務所與注冊會計師的法律責任,通過使他們承擔法律責任的方式促使會計師事務所在執(zhí)行審計業(yè)務的時候保持職業(yè)謹慎,從而保證審計質量。而驅動會計師事務所承擔法律責任的方式就需要它采取合伙制這一組織形式。

從所有權結構的角度看,為了使企業(yè)所有權安排達到最優(yōu),剩余索取權與控制權最好對應。在其它條件相同的情況下,企業(yè)的股東或者合伙人越少,企業(yè)的股東或合伙人參與直接管理的程度越高,剩余索取權與控制權就越容易達到最好對應。因此,獨資企業(yè)剩余索取權與控制權對應最好;合伙制企業(yè)次之;責任有限公司再次之;股份公開公司再次之。無論是從分工性質還是從生產(chǎn)要素的特點來看,合伙制都是十分適合于事務所的。

從會計師事務所本身及其內(nèi)部關系出發(fā),會計師事務所是一個典型的人力資本和聲譽(品牌)資本占主導地位的企業(yè),人力資本與其所有者之間的不可分離性使人力資本不具有抵押功能,進而使人力資本所有者的風險與收益不對稱,從而造成了人力資本的機會主義傾向,這使監(jiān)督成為必須;另一方面,由于人力資本從消極怠工到全身心投入的巨大彈性使激勵成為必須。然而,由于分工性質的不同,對某些工作的監(jiān)督在一定程度上是難以實施的,如何解決監(jiān)督問題呢?激勵是解決監(jiān)督問題的最好辦法。也就是說,必須給與監(jiān)督者以剩余求償權?！白屪钪匾?、最難監(jiān)督的成員擁有所有權可以使剩余索取權達到最大程度的對應,從而帶來的‘外部性最小,企業(yè)總價值最大?！睂徲嫹帐蔷邆涓叨葘I(yè)性和高度復雜性的、難以被直接監(jiān)督的智力活動,因此,最好的辦法是讓每個成員都承擔剩余收益。合伙制一方面使每個成員分享剩余收益從而激發(fā)了成員的積極性,避免了團隊生產(chǎn)中的“偷懶問題”;另一方面,由于無限連帶責任激發(fā)了每個成員去監(jiān)督其他成員的工作質量的熱情。因此,合伙制會計師事務所是滿足激勵、約束相容的理性經(jīng)濟人的選擇。

從會計師事務所生產(chǎn)要素特點看,詹森和梅克林(1979)提出了勞動者管理型企業(yè)的產(chǎn)生條件,并指出勞動者管理型企業(yè)的專業(yè)合伙形式極有可能對其他組織形式而言處于支配地位。事務所的生產(chǎn)要素特征與勞動者管理型企業(yè)的產(chǎn)生條件的一致性導致了其應采取合伙制的結論。

從會計師事務所內(nèi)部決策程序看,事務所的決策程序的特殊之處在于:決策管理與決策控制的合二為一;決策管理與決策控制聯(lián)合地集中在少數(shù)幾個內(nèi)部代理人身上;包括大型合伙公司在內(nèi)的事務所中的剩余要求者幾乎不要求外部的專家來保護他們的利益,董事會完全由合伙者組成。這些業(yè)務特征決定了其決策管理與決策控制集中于內(nèi)部某些特定代理人身上, 由其占有事務所的絕大部分的剩余求償權。合伙制正是那些將決策管理和決策控制集于一身的內(nèi)部代理人占有絕大部分剩余求償權的最好的組織形式。

從會計師事務所的知識倉庫看,通用專業(yè)知識的比例占壓倒性優(yōu)勢。不單如此,合格的單個審計人員所擁有的專業(yè)知識在一定程度上相對于部分審計業(yè)務而言是自足的,不需要依賴他人就可以獨立完成這部分審計業(yè)務,業(yè)務性質對通用專業(yè)知識的需求恰當?shù)亟缍恕八袡嘟缦蕖?。作為“人合”的合伙制企業(yè),與作為“資合”的有限公司制企業(yè)相比,明確地顯示了知識在合伙中的權重,而這些知識的通用性則要求降低知識擁有者——合伙人的機會主義傾向,這就要求在他們的人力資本投資方面存在必要的投資凍結機制,合伙形式通過限制競業(yè)自由而達到這一點。

表2展示了作為我國改革試驗田的深圳,其頒布的相關法規(guī)中有關會計師事務所組織形式的變遷,從現(xiàn)實角度印證了筆者前面理論分析的結果。

三、我國會計事務所組織形式適然探求

從理論上分析,合伙會計師事務所是會計師事務所的基本組織形式,但在具體確定我國會計事務所的組織形式時不得不考慮我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展的特定要求、會計師事務所服務對象的多元化及相關法律法規(guī)最新修訂。

首先,目前我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展的總體指導思想是:以誠信建設為主線,以行業(yè)國際化發(fā)展為導向,深入實施行業(yè)人才戰(zhàn)略、準則國際趨同戰(zhàn)略、事務所做大做強戰(zhàn)略。對于大中型會計師事務所,要在合并聯(lián)合基礎上做大、做強、做出去;而對于中小會計師事務所,要在規(guī)范和發(fā)展基礎上做精、做專、做優(yōu)。國際“四大”會計師事務所在全球會計市場中發(fā)揮了重要作用,我國會計師事務所要想?yún)⑴c更廣泛的競爭,必然要做大做強,而以個人無限連帶責任為基礎的普通合伙制,客觀上對事務所做大做強是不利的。

其次,注冊會計師行業(yè)是為市場經(jīng)濟服務的,經(jīng)濟的復雜性和市場主體的多元化,客觀上造成對事務所需求的多樣性,不僅要有為資本市場、大型企業(yè)服務的大型事務所,也應當有為小公司、小企業(yè)甚至個人服務的中小事務所。

第三,相關法律法規(guī)最新修訂。2006年8月27日修訂并于2007年6月1日起施行的《合伙企業(yè)法》中增加了專節(jié)“特殊的普通合伙企業(yè)”,指出以專業(yè)知識和專門技能為客戶提供有償服務的專業(yè)服務機構可以設立為特殊的普通合伙企業(yè),這為設立特殊的普通合伙會計師事務所及有限責任會計師事務所的改制掃清了缺乏主體法的障礙。特殊的普通合伙企業(yè)所具有的管理結構靈活和無合伙人人數(shù)限制的特點,使其比股東人數(shù)有法定上限的有限責任公司制更容易擴大規(guī)模。同時,在特殊的普通合伙企業(yè)中,各合伙人對正常經(jīng)營范圍及本人過錯產(chǎn)生的合伙債務承擔無限責任,而對因其他合伙人過錯造成的合伙債務不負無限連帶責任,這不僅很好地保護了債權人等第三方的利益,還藉厘清合伙企業(yè)內(nèi)部責任分擔有效保護了無辜合伙人的利益,從而解除了合伙企業(yè)通過異地發(fā)展業(yè)務等方式擴大規(guī)模而監(jiān)控不及的后顧之憂。在2005年10月27日修訂并于2006年1月1日起施行的《公司法》中,修訂了有關有限責任公司的法律條款,使有限責任公司成為融人合性和資合性為一體的、旨在推動中小企業(yè)發(fā)展的公司形態(tài),尤其是通過對強調股東信用的合伙企業(yè)人合性特征充分借鑒,有關公司設立、股東資格、公司運營和公司解散等方面自主靈活的規(guī)定,體現(xiàn)了股東意思自治思想,這為有限責任會計師事務所內(nèi)部治理與體制改革注入了新的活力。

基于以上分析,筆者認為,大中型會計師事務所,尤其是行業(yè)百強所,由于特殊的普通合伙企業(yè)具有的比有限責任公司及普通合伙企業(yè)容易擴大規(guī)模的特征,可嘗試將現(xiàn)有的有限責任制組織形式轉型為特殊的普通合伙形式,以適應做大、做強、做出去的戰(zhàn)略要求和與國外會計師事務所競爭的需要;對中型有限責任會計師事務所,鑒于《公司法》對于有限責任公司意思自治和規(guī)約中小型企業(yè)的立法設想,可繼續(xù)保留,但應強化其信息披露要求,適當提高這種形式的設立條件,要求強制購買高額保險等;對小型有限責任會計師事務所,可借鑒深圳做法,將其改制為合伙會計師事務所?！?/p>

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