注冊會計師對第三人民事責(zé)任性質(zhì)的研究

王　璟

◆ 中圖分類號：F233 文獻標(biāo)識碼：A

內(nèi)容摘要：注冊會計師對第三人民事責(zé)任的性質(zhì)問題，德國法認為是合同責(zé)任，而英美法認為是侵權(quán)責(zé)任。本文在分析德國法觀點在我國的適用性基礎(chǔ)上，提出我國可采納的路徑。

關(guān)鍵詞：注冊會計師 第三人 民事責(zé)任 侵權(quán)責(zé)任 合同責(zé)任

注冊會計師是依法取得注冊會計師證書并接受委托從事審計和會計咨詢、會計服務(wù)業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)人員。注冊會計師的民事責(zé)任總體上可以分為兩個部分：一是對其服務(wù)客戶的民事責(zé)任；二是對第三人的民事責(zé)任。注冊會計師與委托客戶之間的糾紛由于有委托合同的存在，很多問題都能夠依據(jù)合同法得到處理。而注冊會計師與第三人之間并不存在任何實質(zhì)意義上的合同，且第三人由于信賴注冊會計師提供的財務(wù)會計報告而遭受的損失多為純粹經(jīng)濟損失，這使得傳統(tǒng)理論框架需要一定程度上的突破才能處理特殊情況下產(chǎn)生的糾紛。

關(guān)于注冊會計師對第三人民事責(zé)任的性質(zhì)認定問題，涉及到純粹經(jīng)濟損失的保護問題，兩大法系國家并不相同。德國將其認定為合同責(zé)任，而英美法系國家則將其認定為侵權(quán)責(zé)任，本文通過兩大法系的介紹比較，提出我國可以采納的路徑。

合同責(zé)任

《德國民法典》關(guān)于侵權(quán)行為法保護范圍的規(guī)定有三個條款：其中第823條第1款作為侵權(quán)行為的一般條款，將《侵權(quán)行為法》的保護范圍限制在人身權(quán)、財產(chǎn)權(quán)等絕對權(quán)的范圍，并不包括純經(jīng)濟損失；第823條第2款將違反以保護他人為目的的法律的行為規(guī)定為侵權(quán)行為；第826條則將故意以違反善良風(fēng)俗的方式加害他人的行為規(guī)定為侵權(quán)行為。雖然第826條提供了對純經(jīng)濟損失予以侵權(quán)法救濟的可能性，然而該條對“故意”的要求，使得信賴注冊會計師報告的第三人很難得到救濟。面對此種困惑，德國判例法在夾縫間肯定了信息提供者責(zé)任，因為德國合同法已被證明較狹隘設(shè)計的《侵權(quán)行為法》更為靈活，所以它是提供解決方法的豐富來源。

（一）意見默示合同

在注冊會計師與第三人間存在某種直接聯(lián)系的情形中，法院認為在雙方當(dāng)事人之間成立提供可靠信息的“默示合同”，并基于該合同科以注冊會計師責(zé)任。

依據(jù)聯(lián)邦普通法院法官的見解，默示的信息提供合同的成立要件可整理如下：其一，信息對受領(lǐng)者有重大意義，受領(lǐng)者意圖將信息作為實質(zhì)決定的基礎(chǔ)；其二，信息提供者認識信息所具有的意義及該信息將作為受領(lǐng)者決定的基礎(chǔ)這一事實；其三，信息提供者具有該項信息的專門知識，并就信息提供受有特別委托且對信息提供有利害關(guān)系。

（二）附保護第三人作用合同

所謂“附保護第三人作用合同”為德國判例學(xué)說所獨創(chuàng)，是指“特定合同一經(jīng)成立，不但在合同當(dāng)事人間產(chǎn)生權(quán)益關(guān)系，同時債務(wù)人對于與債權(quán)人有特殊關(guān)系的第三人，亦負有注意、保護等附隨義務(wù)。債務(wù)人違反此項義務(wù)，就該特定范圍之人所受的損害，得以合同法原則，負損害賠償責(zé)任?！痹撝贫戎饕狗ㄔ耗軌驍U大合同義務(wù)的主體范圍。剛開始該制度僅限于自然人的人身損害，后來尤其針對專業(yè)人士不實陳述的情形，德國聯(lián)邦最高法院盡管只是以數(shù)量增加的方式，但大幅度擴大了該制度的適用范圍。

（三）締約上的過失

依Canaris教授之見，注冊會計師與第三人間的關(guān)系可被歸類為一種準(zhǔn)合同關(guān)系：專家本人聲稱自己值得信賴，并且請求他人信賴其陳述。因此，他人遵從專家的期待，并且基于注冊會計師的意見作出重要決策。所以，古典的準(zhǔn)契約責(zé)任（締約上的過失）要素出現(xiàn)了，沒有必要尋找注冊會計師與他人之間能與責(zé)任相聯(lián)系的合同。

（四）德國的新成文法

2002年1月1日，德國合同法的根本性變革生效。《德國民法典》第311條第3款第一句可被認為在雙重意義上涵蓋了第三人——那些享有保護的第三人，即他人締結(jié)合同的保護范圍所包括的人，以及負有對與其沒有合同關(guān)系的人保護義務(wù)的第三人。

總而言之，注冊會計師的專家責(zé)任到目前為止源自德國法院創(chuàng)造的默示合同或基于“附保護第三人作用合同”，現(xiàn)在是根據(jù)立法機關(guān)的新的理由。因此，注冊會計師的專家責(zé)任成為基于締約上的過失的注冊會計師對第三人的直接責(zé)任。這樣，注冊會計師的合同相對人以及該合同相對人與第三人的關(guān)系將變得無關(guān)緊要。

侵權(quán)責(zé)任

和大陸法系尤其是德國法中合同法的靈活運用相比，英美法下的合同法則呈現(xiàn)出一定的僵化性，這主要是由于其“約因”（consideration）理論的束縛所造成的，從而使得英美法下的合同法嚴(yán)格遵守“合同相對性”原則，不易像大陸法下的合同法一樣能夠方便地擴展其適用范圍，發(fā)展出龐大的附隨義務(wù)群并保護合同當(dāng)事人以外的第三人。

和大陸法系下的侵權(quán)法規(guī)范采“一般條款”或“限制性一般條款”的模式不同，英美法下的侵權(quán)法并未形成一項一般性的概括條款，而是采取了具體化的列舉方式，創(chuàng)造出各種案型來解決實際生活中出現(xiàn)的各種侵權(quán)事件。這種類型化的解決方式無疑根植于英美法中的“救濟先于權(quán)利”的理念和因此而產(chǎn)生的令狀制度及英美法中濃厚的實用主義、經(jīng)驗主義傳統(tǒng)。而20世紀(jì)以來，更因“過失”（negligence）這樣一種概括性、包容性很強的侵權(quán)行為類型的創(chuàng)設(shè)，使得英美侵權(quán)法更為靈活機動。

注冊會計師作為信息提供者對第三人的責(zé)任承擔(dān)狀況的發(fā)展，集中體現(xiàn)了英美法的特點。英美法主要以判例作為法律淵源，從先例中引申出的規(guī)則具有針對性和技術(shù)性的特點，并不拘泥于法律自身的體系性，可隨當(dāng)時社會狀況需要而改變。1963年以前，注冊會計師過失陳述對第三人無須承擔(dān)責(zé)任，這是由英美法傳統(tǒng)言詞侵權(quán)理論和純經(jīng)濟損失與人身傷害、財產(chǎn)損害之間的區(qū)別決定的。

傳統(tǒng)言詞侵權(quán)理論中，只有故意的言詞侵權(quán)才承擔(dān)責(zé)任，過失言詞造成的損害不承擔(dān)責(zé)任。而純經(jīng)濟損失在侵權(quán)法中不予賠償，僅人身傷害和財產(chǎn)損害才予以賠償。20世紀(jì)以來，信息之作用日益增大，市場運轉(zhuǎn)須依靠及時、充分、真實、可靠的信息，言詞侵權(quán)的損害往往勝于行為侵權(quán)，從而上述傳統(tǒng)理論受到挑戰(zhàn)。侵權(quán)法于是將保護領(lǐng)域擴展到純經(jīng)濟損失范疇，以1963年的Hedley Byrne案為端始，注冊會計師過失陳述對第三人開始承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。之后的司法實踐也在不斷探索注冊會計師在何種情況下、對多大范圍內(nèi)的第三人承擔(dān)責(zé)任等問題，即主要是注冊會計師對第三人是否負有注意義務(wù)、在多大范圍內(nèi)承擔(dān)注意義務(wù)的問題。注意義務(wù)的存在與否決定著注冊會計師對第三人是否承擔(dān)責(zé)任，侵權(quán)法判斷加害人和受害人之間是否存在注意義務(wù)，本質(zhì)上是一個公平問題。

因此，在英美法中，注冊會計師因其過失導(dǎo)致虛假陳述，對與其有契約關(guān)系的委托人造成損害，委托人可以通過契約責(zé)任或侵權(quán)責(zé)任來救濟，但對與其沒有契約關(guān)系的第三人，囿于“約因”理論，其損害無法通過契約法得到救濟，只能求助于侵權(quán)法。英美法系從注意義務(wù)理論入手，通過承認注冊會計師對特定范圍內(nèi)第三人的注意義務(wù)，肯定了注冊會計師對第三人的侵權(quán)責(zé)任，使第三人的損害可以通過侵權(quán)法得到救濟。

我國注冊會計師對第三人民事責(zé)任性質(zhì)的界定及原因分析

（一）德國法觀點在我國的適用性分析

我國民事立法是否應(yīng)當(dāng)效仿德國新債法，用締約過失制度作為注冊會計師對第三人承擔(dān)民事責(zé)任的法律基礎(chǔ)？本文認為，答案應(yīng)當(dāng)是否定的。因為：締約過失責(zé)任難以涵蓋注冊會計師對第三人承擔(dān)民事責(zé)任的情形?！熬喖s過失責(zé)任的產(chǎn)生具有兩個前提條件：一是締約雙方為了締結(jié)合同而開始實行社會接觸或交易上的接觸，即雙方已形成了一種實際接觸和磋商的關(guān)系；二是這種接觸使當(dāng)事人形成一種特殊的聯(lián)系，從而使雙方產(chǎn)生了特殊的信賴關(guān)系。接觸是一個前提，而信賴是接觸的結(jié)果，是從接觸中產(chǎn)生的。”如果對于締約過失責(zé)任進行嚴(yán)格解釋，當(dāng)事人具有締結(jié)合同的意思和行為是必須的。但是，在涉及注冊會計師對第三人的責(zé)任的許多案件中，當(dāng)事人之間并不存在合同締結(jié)的意思和行為。

那么，是否可以定性為契約責(zé)任？本文認為，答案也是否定的。因為：第三人與注冊會計師之間畢竟不存在嚴(yán)格意義上的契約關(guān)系，而基于契約關(guān)系的相對性，第三人不能主張注冊會計師與當(dāng)事人之間的契約約定，并要求注冊會計師承擔(dān)違約責(zé)任（事實上，注冊會計師和當(dāng)事人之間的契約具有保密的要求，第三人一般無法知曉，從而不可能主張不知道的他人之間的契約來保護自己的利益）。我國《合同法》所規(guī)定的契約責(zé)任，雖然并不限于違約責(zé)任，但契約責(zé)任所關(guān)注的因素主要還是締約當(dāng)事人的意思表示。就注冊會計師和第三人的關(guān)系而言，注冊會計師基于其和當(dāng)事人的意思表示提供專家服務(wù)，而第三人對于服務(wù)的提供以及服務(wù)的利用，與注冊會計師之間不存在任何意思表示。在這個意義上，注冊會計師對第三人的責(zé)任也難以歸入契約責(zé)任的范疇。我國的合同法也沒有接受德國等國家形成和適用的所謂“默示的信息提供者契約”等觀念或制度，契約關(guān)系不可能擴及到當(dāng)事人以外的第三人。何況，當(dāng)事人以外的第三人對于提供服務(wù)的注冊會計師而言并不確定，不能要求注冊會計師和不確定的第三人之間成立契約關(guān)系。因此，注冊會計師違反其高度注意義務(wù)或者違反法律規(guī)定造成第三人損害的，不應(yīng)該適用契約責(zé)任。

（二）我國注冊會計師對第三人民事責(zé)任性質(zhì)的認定及其原因

本文認為，我國注冊會計師對第三人的民事責(zé)任應(yīng)定性為侵權(quán)責(zé)任，原因如下：

這是由注冊會計師職業(yè)義務(wù)的法定性所決定的。注冊會計師都是為社會公眾信賴的，具有專門知識和技能，基于此種信賴，在他們以專家的身份提供服務(wù)時，就必須以正常的業(yè)務(wù)水平和細心程度從事職業(yè)，這是每一個向社會提供專業(yè)服務(wù)的專業(yè)人士都應(yīng)當(dāng)具備的職業(yè)義務(wù)。此項義務(wù)并非以合同約定為基礎(chǔ)，而是法律的強行規(guī)定。違反該義務(wù)，自然應(yīng)當(dāng)構(gòu)成侵權(quán)責(zé)任。

承認注冊會計師責(zé)任的侵權(quán)性在我國并不存在制度上的障礙。我國關(guān)于侵權(quán)行為的一般規(guī)定主要體現(xiàn)在《民法通則》第106條第2款上，該條規(guī)定：公民、法人由于過錯侵害國家、集體的財產(chǎn)，侵害他人財產(chǎn)、人身的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任。由于此處的“財產(chǎn)”所指為何，法律并未作出限制，似可認為包括了受害人的一般財產(chǎn)利益在內(nèi)（包括有形的財產(chǎn)利益和無形的經(jīng)濟利益）。因此可以認為，在我國，純粹經(jīng)濟損失的侵權(quán)法救濟并不存在像英美和德國那樣的理論障礙，依侵權(quán)法規(guī)制注冊會計師責(zé)任是完全可行的。

我國未來民法典將侵權(quán)行為法獨立成編，為以侵權(quán)責(zé)任解決注冊會計師等專家對第三人承擔(dān)責(zé)任提供了可能性。我國侵權(quán)行為法將采用概括式和列舉式相結(jié)合的侵權(quán)行為法立法體例，避免出現(xiàn)德國侵權(quán)行為法調(diào)整范圍過于狹窄的弊端，為純粹經(jīng)濟損失的保護預(yù)留了空間。這就使得用侵權(quán)行為法調(diào)整專家責(zé)任成為可能。

綜上所述，本文認為，注冊會計師對第三人的侵權(quán)民事責(zé)任歸根結(jié)底是：如何在侵權(quán)行為法的基本框架下，考慮社會公共政策因素，綜合運用民法公平原則，通過合理的制度規(guī)則安排，來公平地分配商業(yè)活動中的損失問題。

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