論會計準則制定導(dǎo)向的判斷標準

祖建新

摘要：會計準則的基本屬性表現(xiàn)在兩個方面：技術(shù)屬性和社會屬性?；趯嫓蕜t技術(shù)屬性的分析，從是否能促進會計準則理論的發(fā)展方面，探討了會計準則制定導(dǎo)向的判斷標準；基于對會計準則社會屬性的分析，從是否能促進社會經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展方面，探討了會計準則制定導(dǎo)向的判斷標準。

關(guān)鍵詞：會計準則；制定導(dǎo)向；屬性；判斷標準

中圖分類號：F234.5文獻標識碼：A文章編號：1009-3060(2009)04-0107-06

一、問題的提出

隨著會計準則國際趨同的加速，會計準則的制定導(dǎo)向問題日益引起人們的關(guān)注。安然事件等一系列財務(wù)丑聞的發(fā)生，引發(fā)了一場關(guān)于會計準則制定導(dǎo)向的大討論。有些學(xué)者認為原則導(dǎo)向會計準則優(yōu)于規(guī)則導(dǎo)向會計準則，更有利于提高會計信息質(zhì)量。如Mason和Gibbins(1991)研究了專業(yè)判斷空間在美國會計準則中的作用，認為專業(yè)判斷與會計準則之間的互動強度受資本市場具體制度環(huán)境的影響，如果財務(wù)報告編制者和審計師沒有大量的專業(yè)判斷空間，美國會計準則的作用將很難得到發(fā)揮。Nelson等(2002)的研究表明，在規(guī)則導(dǎo)向的會計準則下，美國資本市場上的公司經(jīng)理人員更有可能通過構(gòu)造交易結(jié)構(gòu)來操縱盈余，從而上市公司的盈余波動程度也就更大。Webster和Thornton(2004)則以加拿大資本市場為例，研究發(fā)現(xiàn)原則導(dǎo)向會計準則及其所賦予會計人員的專業(yè)判斷空間，有助于提高財務(wù)報告中的盈利質(zhì)量。林斌等(2004)根據(jù)美國財務(wù)會計準則委員會的135份調(diào)查答卷，通過從會計信息質(zhì)量和成本與收益兩個角度的分析，認為會計準則制定的原則導(dǎo)向在總體上優(yōu)于規(guī)則導(dǎo)向。

主張規(guī)則導(dǎo)向會計準則優(yōu)于原則導(dǎo)向會計準則的學(xué)者，如洪劍峭等(2004)通過博弈模型分析認為，會計準則的制定導(dǎo)向應(yīng)與具體的會計監(jiān)管環(huán)境相適應(yīng)，在會計監(jiān)管相對較弱的環(huán)境中，選擇規(guī)則導(dǎo)向的會計準則，通過限制企業(yè)管理層的會計選擇空間，能有效地促使企業(yè)管理層的如實報告行為，提高會計信息的質(zhì)量。平來祿等(2003)認為如果考慮到企業(yè)的經(jīng)濟人假設(shè)及會計準則的經(jīng)濟后果性，會計準則規(guī)則導(dǎo)向?qū)⑹且环N必然的選擇結(jié)果，安然事件后美國國會之所以重視原則導(dǎo)向，則與全社會對美國會計準則的批評以及國際會計準則理事會的游說相關(guān)。

針對安然事件引發(fā)的在會計準則制定過程中究竟是采用規(guī)則導(dǎo)向還是原則導(dǎo)向的國際性爭論，沈振宇等(2004)通過研究我國非貨幣性交易準則變化對上市公司利用非貨幣性交易操縱利潤的影響，認為在原則導(dǎo)向會計準則下，上市公司可以利用原則導(dǎo)向會計準則賦予會計人員的職業(yè)判斷空間，在準則允許范圍內(nèi)選擇不同的會計政策來操縱利潤；而在規(guī)則導(dǎo)向會計準則下，上市公司可以通過交易設(shè)計，設(shè)計不同的交易內(nèi)容規(guī)避準則的約束而操縱利潤，導(dǎo)致會計準則制定在規(guī)則導(dǎo)向與原則導(dǎo)向之間選擇的矛盾。

基于對原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向之間沖突的協(xié)調(diào)以及一系列財務(wù)事件的發(fā)生對美國規(guī)則導(dǎo)向會計準則的影響，美國證券交易委員會提出了會計準則制定的目標導(dǎo)向；謝獲寶等(2006)提出了會計準則制定導(dǎo)向的權(quán)變觀，試圖尋求會計準則制定的最優(yōu)模式。李爽等(2004)則認為，會計準則制定導(dǎo)向應(yīng)當始終重視規(guī)則對原則的一貫反映，堅持會計處理反映交易的經(jīng)濟實質(zhì)；同時也有必要對規(guī)則的多種表現(xiàn)形式進行適當選擇與合理運用，以增強原則導(dǎo)向會計準則的執(zhí)行效果。

上述學(xué)者或機構(gòu)的研究結(jié)果表明，無論原則導(dǎo)向、規(guī)則導(dǎo)向，還是目標導(dǎo)向，都存在不同程度的缺陷。這里就有一個有趣的問題，面對諸多的會計準則制定導(dǎo)向和紛繁的企業(yè)經(jīng)濟活動，究竟應(yīng)該做出怎樣的選擇?或者說如何對會計準則的制定導(dǎo)向做出準確的判斷呢?

通過對會計準則制定導(dǎo)向各種不同觀點的仔細分析可以發(fā)現(xiàn)，盡管關(guān)于會計準則制定導(dǎo)向的討論十分熱烈，但在現(xiàn)有的研究成果中，卻沒有規(guī)則導(dǎo)向、原則導(dǎo)向等的準確涵義，大多數(shù)文獻是采用描述的方法進行解釋。從表現(xiàn)形式上看，規(guī)則導(dǎo)向會計準則和原則導(dǎo)向會計準則的主要區(qū)別在于兩者的復(fù)雜性程度不同。一般來說，規(guī)則導(dǎo)向會計準則比較復(fù)雜、詳盡，有眾多的例外，復(fù)雜性程度較高；原則導(dǎo)向會計準則相對適量、簡明，較少有例外情況，復(fù)雜性程度較低。而目標導(dǎo)向會計準則在平衡復(fù)雜性程度的同時，明確強調(diào)會計目標在會計準則制定中的作用，關(guān)注業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)。

因此，這場關(guān)于會計準則制定導(dǎo)向的爭論，形式上是會計準則復(fù)雜性程度之爭，實質(zhì)上則是會計準則究竟在多大程度上反映經(jīng)濟活動中交易的實質(zhì)，而不是僅僅停留在交易的形式上。復(fù)雜性程度不能成為會計準則制定導(dǎo)向的判斷標準。

二、會計準則的基本屬性

作為對企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行會計處理時所遵循的一種規(guī)范，會計準則有其技術(shù)性的一面；而會計主體所披露的會計信息，又對利益相關(guān)者的社會經(jīng)濟活動產(chǎn)生著深遠的影響，使得會計準則又有著社會性的一面。因此，會計準則具有二重屬性：技術(shù)屬性和社會屬性。

1、會計準則的技術(shù)屬性

會計準則從產(chǎn)生的那一刻起，就擔(dān)負著規(guī)范企業(yè)會計活動的重任。每一個新的會計準則的出臺，乃至已有會計準則的每一次修訂，無不體現(xiàn)了對會計活動進行規(guī)范的需要。缺乏規(guī)范的會計活動，出于會計主體選擇的偏好，必然會弱化可比性，從而使得所披露的會計信息在投資者等使用者進行經(jīng)濟決策時失去應(yīng)有的參考價值。隨著會計準則的不斷完善，會計準則技術(shù)規(guī)范性作用的發(fā)揮也越來越明顯。一般認為，會計準則主要是從會計確認、計量和報告三個方面進行規(guī)范，涵蓋會計信息生成、處理和披露的一系列方面和過程，以引導(dǎo)社會資源的合理配置，保護投資者和社會公眾的利益。

作為一種技術(shù)規(guī)范，會計準則與其他自然科學(xué)領(lǐng)域的規(guī)范一樣，具有標準性。這種標準性可能來自于一種約定，也可能來自于長期的實踐或反復(fù)的檢驗等。但不管怎樣，這種標準一旦生成，就要求在一定的范圍之內(nèi)，比如一個行業(yè)、一個部門、一個國家或地區(qū)，甚至是全球范圍內(nèi)，所有同類操作都需要按照這種標準來執(zhí)行，以此來保證生成的產(chǎn)品在技術(shù)規(guī)格上的統(tǒng)一。

但是，會計準則所規(guī)范的是會計信息這一產(chǎn)品形式的輸入、處理和輸出。它客觀上要求所有的會計主體，對于同種類型的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，都要按照某種特定的方式或方法進行帳務(wù)處理，會計信息的輸出，也要按照固定的格式來進行。會計準則規(guī)范還要求，對于同樣的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，由不同的會計人員進行處理，理應(yīng)得出同樣的結(jié)果，從而保證會計信息的決策有用性。正是由于技術(shù)屬性的存在，才使得會計準則能夠跨越國界，成為全球通用的商業(yè)語言。這客觀上也有利于經(jīng)濟全球化和區(qū)域化的進程。在目前的國際經(jīng)濟活動中，還沒有哪一種商業(yè)語言象會計準則那樣，發(fā)揮著如此重要的作用。隨著會計準則國際趨同的加速，這種優(yōu)勢也愈加明顯。沒有會計準則參與的經(jīng)濟活動，是不可想象的。

作為技術(shù)規(guī)范的會計準則，客觀上要求對于某種同類屬性的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，都存在一種而且只能是一種會計處理方法，這也是會計準則技術(shù)屬性的最基本要求。然而不幸的是，這種要求常常被打破。要么是對某種經(jīng)濟業(yè)務(wù)，存在多種可供選擇的處理方法，如發(fā)出存貨計價方式的選擇；要么是由于經(jīng)濟活

動的發(fā)展，出現(xiàn)了現(xiàn)有會計準則尚不能規(guī)范的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，如人力資本的計量，到目前為止，還僅僅局限于理論上的探討，實務(wù)中還沒有一種通行的會計處理方法；要么是出于對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的不同理解，導(dǎo)致對某種經(jīng)濟業(yè)務(wù)有著不同的、有時甚至是差異較大的會計處理方法等。這些情況的存在，不僅挑戰(zhàn)了會計準則的權(quán)威性，也使得會計信息出現(xiàn)不同程度的失真。多年來，關(guān)心和支持會計準則的人士為此做出了不懈的努力，并著力構(gòu)建高質(zhì)量的會計準則來改善這種狀況，然而成效卻十分有限。造成這種狀況的原因，則與會計準則的社會屬性有著密切的關(guān)系。

2、會計準則的社會屬性

與其它技術(shù)規(guī)范產(chǎn)品不同的是，會計信息這一產(chǎn)品具有明顯的導(dǎo)向性作用，不但影響到會計信息的使用者，而且也影響著會計信息的生產(chǎn)者。會計信息的使用者客觀上要求企業(yè)的經(jīng)濟活動按照一定的技術(shù)規(guī)范進行會計確認、計量和披露，以保證其經(jīng)濟決策的恰當性。然而基于對利益的訴求，會計信息的生產(chǎn)者在許多情況下，并非嚴格按照會計準則這一技術(shù)規(guī)范進行會計帳務(wù)處理，有時甚至進行刻意的回避或修飾。因而公開披露的會計信息并不都是符合會計準則的技術(shù)規(guī)范要求，更多的是體現(xiàn)了會計信息供需雙方、會計準則制定機構(gòu)以及監(jiān)管部門等社會各方之間的沖突和博弈。這就使會計準則的社會屬性變得十分明顯。

①會計準則隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展而不斷完善。會計準則是隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展而產(chǎn)生，并且不斷地擴大其影響，成為目前企業(yè)會計規(guī)范的最佳形式。從最初分散的、非系統(tǒng)的若干具體準則的組合；到以概念框架為理論基礎(chǔ)，由一系列具體會計準則構(gòu)成的相互聯(lián)系、相互協(xié)調(diào)的會計準則體系；再到會計準則的國際趨同，無不是社會經(jīng)濟發(fā)展的結(jié)果。會計準則的開放性結(jié)構(gòu)特征，也使得會計準則具有內(nèi)在的發(fā)展性。這種發(fā)展，不是對原有規(guī)范的否定，而是對原有規(guī)范的補充和完善。因而確保了會計準則發(fā)展的連續(xù)性，并且呈現(xiàn)出強大的擴張力，不因社會經(jīng)濟環(huán)境的變化而進行較大幅度的調(diào)整。

②會計準則涉及到諸多利益相關(guān)者。隨著兩權(quán)分離和公司治理的發(fā)展，會計準則以會計主體為核心，涉及到越來越多的利益相關(guān)者。主要包括財產(chǎn)所有者、經(jīng)營管理者、潛在投資者、政府相關(guān)部門、債權(quán)債務(wù)人、銀行、證券公司、企業(yè)內(nèi)部職工和社會中介組織等。并且隨著社會公眾對上市公司投資熱情的不斷高漲，機構(gòu)投資者以及社會公眾投資者的持股比例不斷增加，日益成為上市公司股東中不可忽視的一個重要組成部分。會計準則的影響范圍也隨著投資者數(shù)量的增多和結(jié)構(gòu)的變化而擴大，滲透到經(jīng)濟生活的各個領(lǐng)域。正是隨著這一進程的發(fā)展，會計準則日益普及，逐漸為廣大公眾所接受，成為全社會的會計準則。

③會計準則是聯(lián)絡(luò)各利益相關(guān)者的橋梁。上市公司以會計準則為基礎(chǔ)編制財務(wù)報告，并通過會計信息的披露，將各利益相關(guān)者聯(lián)結(jié)起來，成為一個發(fā)散的聯(lián)絡(luò)層。其中，位于核心層的是居支配地位、對上市公司發(fā)展起主導(dǎo)作用的大投資者；位于緊密層的是企業(yè)經(jīng)營管理者、政府相關(guān)部門和債權(quán)債務(wù)人；位于邊緣層的則是數(shù)量眾多的社會公眾投資者。而社會中介組織則會定期或不定期地對各上市公司依據(jù)會計準則所編報的會計信息進行獨立、客觀、公正的評價，評價的結(jié)果則成為各利益相關(guān)者進行經(jīng)濟決策的重要參考。

④會計準則對社會經(jīng)濟發(fā)展的影響。作為對企業(yè)會計確認、計量和報告行為的一種規(guī)范，會計準則必然會對企業(yè)經(jīng)濟活動以及社會經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生較大影響。會計準則對社會經(jīng)濟發(fā)展的影響是多方面的，既能促進社會經(jīng)濟的發(fā)展，也會成為社會經(jīng)濟發(fā)展的制約。1929～1933年世界經(jīng)濟危機的發(fā)生，一個重要原因就是會計準則的不規(guī)范和不統(tǒng)一。安然等一系列事件更是凸現(xiàn)了以規(guī)則為導(dǎo)向的美國會計準則的弊端。而國際財務(wù)報告準則，近年來在促進世界經(jīng)濟一體化進程中，正在發(fā)揮著積極的作用。同時，會計準則也具有明顯的經(jīng)濟后果，在協(xié)調(diào)不同國家或地區(qū)，以及上市公司利益相關(guān)者方面，也起著較為重要的作用。

⑤社會經(jīng)濟發(fā)展對會計準則的反作用。會計準則是隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展而逐步建立起來的一套規(guī)范體系，因而也會受到社會經(jīng)濟發(fā)展的制約。社會經(jīng)濟的發(fā)達程度決定著會計準則的發(fā)展水平，引導(dǎo)和決定著會計準則的規(guī)模、體系和結(jié)構(gòu)特征等。20世紀初世界經(jīng)濟危機的發(fā)生，促進了美國以規(guī)則導(dǎo)向為制定基礎(chǔ)的會計準則體系的產(chǎn)生和發(fā)展，使得美國會計準則逐步走向統(tǒng)一；而安然事件的發(fā)生又促使人們對目標導(dǎo)向會計準則的探索；由于國際財務(wù)報告準則需要內(nèi)化為各個國家或地區(qū)的會計準則后，才能直接作用于會計主體的經(jīng)濟活動，決定了國際財務(wù)報告準則采用以原則導(dǎo)向為制定基礎(chǔ)。這些，都體現(xiàn)了會計準則的發(fā)展要適應(yīng)社會經(jīng)濟發(fā)展的需要。

會計準則的技術(shù)屬性和社會屬性，是一個問題的兩個方面，兩者互為前提、互為基礎(chǔ)，共同構(gòu)成了會計準則的基本屬性。

三、會計準則制定導(dǎo)向的判斷標準

基于對會計準則基本屬性的分析，判斷會計準則制定導(dǎo)向是否正確的標準，需要從以下兩個方面進行考察：技術(shù)層面和社會經(jīng)濟層面。

1、是否能促進會計準則理論的發(fā)展

這是由會計準則的技術(shù)屬性決定的。會計準則理論來源于會計實踐，是對會計實務(wù)工作的經(jīng)驗總結(jié)，從中抽象出共性，升華為會計準則理論，進而用來指導(dǎo)會計實踐，并在會計實踐中檢驗和發(fā)展。會計準則理論隨著會計實踐的進行而不斷豐富和完善，形成會計準則理論體系。在這一理論體系中，會計準則制定導(dǎo)向處于關(guān)鍵地位，它引導(dǎo)和決定著會計準則理論體系的發(fā)展方向，進而影響會計的實務(wù)工作。選擇了正確的會計準則制定導(dǎo)向，就能夠有效地促進會計準則理論體系的健康發(fā)展，對會計實踐起到良好的規(guī)范作用，不斷提高會計信息的質(zhì)量。

選擇的過程就是不斷檢驗和發(fā)展的過程。這需要進行長期地探索，并且有可能導(dǎo)致會計信息的失真。提高會計信息質(zhì)量是社會公眾的一貫訴求，高質(zhì)量的會計準則有助于保證會計信息的質(zhì)量。建立高質(zhì)量的會計準則離不開高質(zhì)量的會計準則理論體系，而會計準則制定導(dǎo)向恰恰處于會計準則理論體系的核心地位。因此，會計準則制定導(dǎo)向是客觀存在的，不以人們的意志為轉(zhuǎn)移，并能經(jīng)得起實踐的檢驗。人們通過不斷的探索，最終必將能選擇到恰當?shù)臅嫓蕜t制定導(dǎo)向。這個過程，也是會計準則理論體系不斷發(fā)展和完善的過程。

①促進會計準則理論的發(fā)展，意味著要盡可能減少對會計準則的修訂。會計準則從頒布實施到廣為接受和理解，一般都需要一段時間。在這一過程中，一方面會發(fā)生一些運行成本、接受成本和操作成本；另一方面，客觀上也為會計信息的失真提供了便利。如果會計準則修訂過于頻繁，勢必會增大會計準則的運行成本等，也不利于會計準則理論的發(fā)展。這就要求每一項具體會計準則的出臺，都要經(jīng)過認真細致的討論，廣泛征求社會各方的意見，盡力將各種可能遇到的情況前移到會計準則的正式頒布之前?！秶H會計準則第41號——農(nóng)業(yè)》從醞釀到頒布實施，歷時十年之久，就是一個典型的例子。

②促進會計準則理論的發(fā)展，意味著要構(gòu)建高質(zhì)量的會計準則。會計信息質(zhì)量的提高有賴于會計準則質(zhì)量的提高。構(gòu)建高質(zhì)量的會計準則，是提高會計信息質(zhì)量的必然要求。高質(zhì)量的會計準則，一

方面體現(xiàn)在會計準則的質(zhì)上，從這個意義上來說，會計準則所包含的項目既不是越多越好，也不是會計準則的條文和解釋越詳細越好。關(guān)鍵是能否對會計實踐真正地起到規(guī)范作用；另一方面，高質(zhì)量的會計準則還體現(xiàn)在被社會公眾所認可和熟知的程度上，高質(zhì)量的會計準則，規(guī)范的是會計主體會計信息的一系列生成、處理和披露過程，而這一過程，最終要以財務(wù)報告的形式向社會公眾披露。如果披露的會計信息不為社會公眾所廣泛認可和接受，高質(zhì)量的會計準則建設(shè)也就無從談起。

③促進會計準則理論的發(fā)展，意味著要加強會計準則概念框架的理論研究。只有建立起會計準則概念框架，并按照概念框架的要求，進行會計準則的制定工作，各具體會計準則之間才能夠真正的相互配合，互為補充，共同構(gòu)成一個完整的會計準則體系。如若缺乏會計準則概念框架的指導(dǎo)，所構(gòu)建的會計準則體系即便不是零碎的，也難免會出現(xiàn)相互之間不一致的情況。美國會計準則的早期制定情況，就充分說明了這一點。因此，加強會計準則概念框架的理論研究，對構(gòu)建高質(zhì)量的會計準則尤為重要。

2、是否能促進社會經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展

這是由會計準則的社會屬性決定的。會計準則對企業(yè)經(jīng)濟活動的影響源于其對企業(yè)會計信息處理過程中確認、計量和報告行為的規(guī)范，表現(xiàn)為企業(yè)披露的各種形式的會計信息。會計準則通過對會計信息生成和處理過程的治理，直接或間接地作用于社會經(jīng)濟活動的各個方面，最終對社會經(jīng)濟的發(fā)展起引導(dǎo)或制約作用。

會計準則提供了企業(yè)進行會計處理所需的可供選擇的程序和方法，企業(yè)選擇會計政策及處理方法的過程也就是選擇和決定會計信息披露質(zhì)量的過程。會計處理方法是客觀的，一旦選定了某種會計處理方法，對于同樣的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，即便是由不同的合格會計人員進行帳務(wù)處理，也會得到相同的會計信息。而對于同樣的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，采用不同的會計處理程序和方法，就有可能生成不同的、有時甚至是差異較大的會計信息?；谥贫ǚ胶蛨?zhí)行方對會計準則的處理角度不同，披露出符合會計準則要求而不利于社會經(jīng)濟發(fā)展的會計信息，最終導(dǎo)致會計準則迅速修訂的例子，已不鮮見。而會計準則的國際趨同和等效，在促進世界經(jīng)濟貿(mào)易發(fā)展等方面，正在發(fā)揮著積極的推動作用。

①會計準則是否能促進社會經(jīng)濟的發(fā)展，體現(xiàn)在會計信息質(zhì)量能否得到相應(yīng)的提高或保持。企業(yè)按照會計準則的要求，選擇恰當?shù)臅嬏幚沓绦蚝头椒ǎ瑴蚀_地核算所發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，生成和披露高質(zhì)量的會計信息，真實、公允、客觀地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量狀況，就能有利于各利益相關(guān)者做出最優(yōu)的選擇和判斷，優(yōu)化社會資源的配置，促進社會生產(chǎn)力的不斷提高。反之，若披露的會計信息有失公允，就有可能誤導(dǎo)利益相關(guān)者，導(dǎo)致資源和利益分配的不均，對社會經(jīng)濟的發(fā)展造成消極的負面影響。會計信息失真，長期以來都是社會各方關(guān)注的焦點問題之一。而會計準則的制定不周和企業(yè)對會計準則的巧妙運用與對會計處理程序和方法的不當選擇，則是造成會計信息失真的重要因素。

②會計準則是否能促進社會經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展，體現(xiàn)在生態(tài)環(huán)境能否得到有效地改善。隨著工業(yè)化的不斷進行和社會經(jīng)濟的發(fā)展，生態(tài)環(huán)境問題日益引起人們的關(guān)注。而長期以來，人們在傳統(tǒng)的經(jīng)濟增長方式實踐中，逐漸形成了一些非理性的發(fā)展觀，如唯速度論、破壞難免論、環(huán)保包袱論、利益至上論等(姜春云，2007)。盡管造成這一狀況的原因是多方面的，但財務(wù)報告中利潤至上，把利潤作為衡量企業(yè)經(jīng)營成果的唯一指標，無疑是其根源所在。近年來我國GDP中10％左右是靠資源和生態(tài)、環(huán)境的透支獲得的，而這僅僅是扣除了自然資源耗減成本和環(huán)境退化成本(姜春云，2007)。從會計準則的角度來說，嚴峻的現(xiàn)實迫切需要改變現(xiàn)有的利潤表結(jié)構(gòu)，樹立科學(xué)發(fā)展觀，使會計準則的制定朝著有利于生態(tài)環(huán)境逐步改善的方向發(fā)展。

③會計準則是否能促進社會經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展，體現(xiàn)在各利益相關(guān)者的權(quán)益是否都能得到足夠的重視。眾多學(xué)者的研究表明，企業(yè)是利益相關(guān)者的共同體。特別是隨著投資渠道的多元化，上市公司的社會公眾持股比例已經(jīng)有了較大幅度的提高，上市公司也日益成為社會公眾公司。這種變化，理應(yīng)體現(xiàn)在會計準則中，并通過會計準則表現(xiàn)出來，使會計準則在規(guī)范企業(yè)經(jīng)濟活動的同時，也要注意維護利益相關(guān)各方的權(quán)益?？上驳氖?，這種對利益相關(guān)者權(quán)益的重視和保護，已經(jīng)在一些具體會計準則中得到了體現(xiàn)，并且有逐步加強的趨勢。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，各利益相關(guān)者的權(quán)益必將會日益受到關(guān)注，逐漸滲透到會計準則的制定、修訂等過程，最終在會計準則中全面而系統(tǒng)地反映出來。

關(guān)于會計準則的制定導(dǎo)向，目前有多種不同的觀點如規(guī)則導(dǎo)向、原則導(dǎo)向和目標導(dǎo)向。本文沒有對這些不同觀點的優(yōu)勢和不足做出評論，而是從對會計準則的本質(zhì)屬性分析人手，認為會計準則具有二重屬性：技術(shù)屬性和社會屬性?；趯嫓蕜t技術(shù)屬性的分析提出應(yīng)從是否能促進會計準則理論的發(fā)展來判斷會計準則的制定導(dǎo)向；基于對會計準則社會屬性的分析提出應(yīng)從是否能促進社會經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展來判斷會計準則的制定導(dǎo)向。本文從宏觀的角度出發(fā)，通過客觀的理論分析，提出了會計準則制定導(dǎo)向的判斷標準，探討了會計準則制定導(dǎo)向的判斷方法。以便在以后的會計準則制定過程中加強對會計準則制定導(dǎo)向判斷標準這一問題的認識，引起準則制定機構(gòu)對會計準則制定導(dǎo)向判斷標準的重視。從而更好地發(fā)揮會計準則制定導(dǎo)向的作用，進一步提高會計準則的質(zhì)量，加快會計準則國際趨同的步伐。

責(zé)任編輯：謝閩