扁鵲兄弟的故事與管理會計的運用

劉　陽

【摘要】 管理會計、財務會計、審計的作用就像扁鵲的大哥、二哥和扁鵲一樣。扁鵲是最出名的,但知其大哥、二哥的人卻甚少,因為人們忽視了大哥的事前控制作用,就像忽視了管理會計的作用一樣。本文分析了管理會計受忽視的原因,提出了管理會計建設的建議。

【關鍵詞】 扁鵲兄弟;管理會計;運用;建設

魏文王問名醫(yī)扁鵲說:“你們家兄弟三人都精于醫(yī)術,到底哪一位最高明呢?”扁鵲回答:“長兄最好,中兄次之,我最差?！蔽耐踉賳?“為何你最出名”?扁鵲答:“長兄治病是治病于病情發(fā)作之前。由于一般人不知道他事先能鏟除病因,所以他的名氣無法傳出去;中兄治病,是治病于病情初起時。一般人以為他只能治輕微的小病,所以他的名氣只及本鄉(xiāng)里。而我治病于病情嚴重之時,一般人都看到我在經(jīng)脈上穿針管放血、在皮膚上敷藥等大手術,所以以為我的醫(yī)術高明,名氣因此響遍全國?！?/p>

如果把管理會計看成是事前控制,則財務會計和審計可算是事中控制和事后控制。對于管理會計、財務會計和審計對企業(yè)的作用,楊繼良先生用球賽作了一個淺顯的比喻:管理會計的責任在于幫助球隊提高得分的能力,也就是提高球藝;財務會計就好比是球賽的記分;審計人員則是對記分的結(jié)果進行復評,以確認是否正確。一個球隊“業(yè)績”好壞,決定于進了幾個球即兩隊的球藝,而不是記分。

一、管理會計被忽略的原因及現(xiàn)狀

在實際工作中,管理會計的工作涉及了設計和評估企業(yè)流程、監(jiān)控、反映、報告和預測企業(yè)經(jīng)營成果,執(zhí)行和監(jiān)控企業(yè)內(nèi)部控制,以及收集、分析和整合企業(yè)信息來實現(xiàn)驅(qū)動經(jīng)濟價值的目標管理。管理會計人員需要具備較高的素質(zhì)和專業(yè)能力,就像扁鵲大哥一樣“醫(yī)術精湛”。但為什么管理會計的名氣不大,沒有像財務會計和審計一樣受到人們的青睞呢?其原因二,一是內(nèi)部原因即管理會計的特性;二是外部原因即管理會計的作用沒有被重視尤其是被管理者重視,所以名聲傳不出去。

(一)管理會計自身的特性

1.管理會計的內(nèi)部性。管理會計主要是為管理者的決策提供依據(jù),主要是對上、對內(nèi)默默無聞的工作,是一個無名英雄。一般人對其工作性質(zhì)、任務、工作方法、工作程序不了解,似乎是看不見、摸不著,可有可無的工作,就像人們在得病之前看不見預防的作用一樣,管理會計的工作往往被人們忽略。財務會計、審計則具有外部性,他們被要求定期對外出具財務報告和審計報告,給相關利益人提供信息,是家喻戶曉的,所以名聲很大。

2.管理會計的非強制性。管理會計不受公認會計準則的約束、沒有統(tǒng)一的標準、形式和程序,自由度非常大,很多企業(yè)也因此沒有設立專門的機構(gòu)和崗位。財務會計、審計則不然,企業(yè)如何進行會計核算、如何披露其信息、如何接受審計都以法律形式表現(xiàn)出來。除了有《會計法》、財經(jīng)法規(guī)、會計準則、會計制度約束和規(guī)范其工作,更有各種審計條例、內(nèi)部控制、內(nèi)外部審計等監(jiān)督其工作,可見其強制性程度非同一般。

3.管理會計的非權利性。管理會計只是為管理者的決策提供依據(jù),它只是勤勤懇懇的做著參謀工作,它本身并沒有決策的權利。而財務會計、審計卻不然,財務會計的基本職能是反映和監(jiān)督,審計的職能是糾錯防弊?！稌嫹ā芬?guī)定:上市公司的財務報告必須接受會計師事務所的審計,會計師事務所根據(jù)審計的結(jié)果出具有保留或無保留意見。國家審計署在每年的審計中,都會查處一些重大案件和責任人。因此,這使從事和研究它們的人趨之若鶩,就像人們只看到扁鵲在病人身上穿針管放血、在皮膚上敷藥等大手術一樣,很快就名聲大揚了。

(二)外部原因

由于人們尤其是管理者錯誤的認識,造成對管理會計與財務會計重要性看法失衡。只要談到會計就想到記賬、算賬、編制報表等的財務會計,完全忽略了預算、分析、決策等的管理會計。在有些人眼里,管理會計師的意見無足輕重,沒有管理會計企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營照常進行。他們認為,關鍵的問題是如何把賬做的漂亮、如何應付上級部門、審計部門的檢查。因此,財務會計、審計就變得格外的吃香,提起財務會計、審計,那是“路人皆知”,提起管理會計,則知其者甚少。

(三)招生專業(yè)稀少

在大學本科和?？普猩膶I(yè)目錄中,似乎沒有見到管理會計的蹤影,會計學專業(yè)也多側(cè)重于財務會計的學習,即使開設了管理會計的課程,也大都只介紹其理論構(gòu)架和計算方法,而沒有深入了解其在企業(yè)的具體運用情況。在就業(yè)導向上也存在重財務會計和審計,輕管理會計的傾向。據(jù)調(diào)查,有95%的會計教授引導學生選擇財務會計、注冊會計師作為職業(yè)。會計師事務所的待遇比較高,當然成了畢業(yè)生擇業(yè)的首選。如果在校期間還沒有獲得CPA,那么畢業(yè)后第一件事就是要通過CPA考試,這已成為普遍現(xiàn)象(楊繼良)。中國總會計師協(xié)會副會長表示:我國管理會計人才缺乏,缺口達到300多萬人。

(四)管理會計地位低

在2003年制造業(yè)國際高級聯(lián)合會的一次調(diào)查顯示:80%的美國企業(yè)仍在使用傳統(tǒng)的成本間接費用分配制度,只有23%的答卷者對與決策有關的信息提供情況表示滿意。也就是說,多數(shù)人既不滿意提供的信息又不銳意進取。這種現(xiàn)象足以表明,在美國財務會計與管理會計的相對地位被輕重倒置了。

(五)管理層不夠重視

羅伯特·卡普蘭教授是管理會計領域卓越的理論家與實踐家。他基于對ABC(作業(yè)成本法)和BSC(平衡計分卡)應用成功和不成功案例20年的觀察,以對General Motor公司和Chrysler公司實施ABC的對比研究為例,發(fā)現(xiàn)Chrysler公司在應用ABC方面比General Motor公司成功得多。因為Chrysler公司實施ABC時受到公司CEO和董事局主席直接領導和支持,而General Motor公司引入ABC則早得多,但該項目從未走出過財務辦公室的范圍。在General Motor公司,ABC被應用成“官方”的成本計算方法,這種做法也并非不可取,但卻從來沒有像Chrysler公司那樣將重點放到改進公司流程設計、工程和生產(chǎn)上。兩家公司在應用ABC時領導力的不同可以解釋實施效果之間的差異?？梢姽芾韺訉芾頃嫷闹匾暢潭?直接影響到管理會計方法的運用效果。

二、加強管理會計的建設和改革。

現(xiàn)代會計的三大領域:管理會計、財務會計、審計,同源分流,任何一方都不可偏廢,更不能以其名小而不為之,以其名大而為之。實際上受托責任的循環(huán)也是會計的循環(huán),只重視結(jié)果而輕視決策,即便是好的結(jié)果也是短暫的。所以我們要從以下幾方面著手,重視管理會計的作用,加強管理會計的建設。

(一)加強對管理會計重要性的認識,明確管理會計在公司經(jīng)營中地位

1.楊有紅、肖澤忠對中國財務管理、財務會計、管理會計、審計最需要研究的問題進行了實證調(diào)查,結(jié)果表明:財務管理、財務會計、管理會計、審計最需要研究的首要問題分別是“風險控制”、 “高質(zhì)量的會計信息”、 “投資風險”、審計風險”。這說明中國最需要解決的會計問題絕大部分是風險問題,而風險的預測和估算、決策問題都是事前控制問題。

2. 在代理理論的框架下,會計的一個核心目標就是反映經(jīng)營者受托責任的履行情況。財務會計借助會計的反映職能,通過財務報告對一個企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量信息的揭示,反映經(jīng)營者受托責任的履行情況。財務報告要取得公眾的信任,就必須接受公認(注冊)會計師的審核,以檢查其編制是否符合統(tǒng)一的會計規(guī)范,這就是審計的重要工作和任務。管理會計的目標在更大程度上被視為協(xié)調(diào)合約各方利益關系、促使合約各方降低代理成本、實現(xiàn)各方利益的有效信息系統(tǒng)。其作用是接受經(jīng)營者的委托,參與預算、控制、決策工作,是經(jīng)營者的軍師,履行“管理咨詢”的職能。正如重視了扁鵲大哥的工作(事前控制),扁鵲二哥及扁鵲的工作(事中控制、事后控制)就會變得輕松而簡單一樣,如果軍師英明、決策正確,則財務會計的工作就輕松、順利,無需弄虛作假,其產(chǎn)品就合格,從而也減輕了審計工作的負擔。由此來看,管理會計對于經(jīng)營者是格外重要的,他們是同一條船上的人,命運息息相關,管理會計直接對經(jīng)營者負責。

3. 人們注意到,現(xiàn)在公司外部對原本屬于管理會計范疇的信息也十分關注。隨著科學技術的飛速發(fā)展,市場競爭日趨激烈,企業(yè)外部環(huán)境發(fā)生了較大變化,企業(yè)管理面臨著許多新的挑戰(zhàn)。管理會計應在保留原有內(nèi)容和方法的基礎上向外拓展,從內(nèi)向型的戰(zhàn)術管理會計轉(zhuǎn)向外向型的戰(zhàn)略管理會計。公開披露的財務會計信息和管理會計信息,在一定程度上都具有公共物品的特性。因此,不僅是財務會計信息,對管理會計信息的規(guī)范性,政府機構(gòu)同樣應予關注。既要創(chuàng)造良好的企業(yè)環(huán)境以進一步發(fā)展管理會計,又要使管理會計的技術、方法更加適應企業(yè)環(huán)境的要求。

(二)改進管理會計教育方法,提高從事管理會計的能力

目前管理會計的教育十分單薄,教學方法陳舊、單調(diào)。 “講課+討論”是中國管理會計教學的主要方式。調(diào)查顯示,在管理會計教學中,大約四分之三的課堂時間系“教師講、學生聽”,7.2%的課堂時間用于公開討論課后作業(yè)中的習題與問題, 6.7%的課堂時間用于討論課后作業(yè)中的案例,約4%的課堂時間用于考試(周齊武等2005),學生只是學到一些計算方法和建立數(shù)學模型,根本不了解管理會計在企業(yè)的使用情況。校企聯(lián)合培養(yǎng)會計人員和“實證”教學法是行之有效的方法。管理會計教育必須深入企業(yè),“傾聽”企業(yè)的聲音,學生直接參與企業(yè)多職能的管理團隊,要充分、及時地了解信息使用者的要求,并與企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、管理職能的變革相適應?？梢猿闪⑷珖蛥^(qū)域范圍的校企聯(lián)合會,定期交流信息,協(xié)調(diào)目標,并由權威機構(gòu)定期發(fā)布企業(yè)對會計人員素質(zhì)要求的動態(tài)信息。

在現(xiàn)有會計人員繼續(xù)教育方式下,增加管理會計新知識的學習內(nèi)容,也可單獨建立管理會計人員繼續(xù)教育體系 ,促進管理會計人員專業(yè)水平的提高和知識的更新。

(三)管理會計要逐步提倡強制性

實際上,從滿足企業(yè)系統(tǒng)的最終目的看,財務會計和管理會計并沒有本質(zhì)區(qū)別,都可以并且應該為公司的內(nèi)外部服務,一切形式上的不同均源于信息披露強制性程度的差異。因此要結(jié)合我國國情,建立一套具有中國特色的管理會計的管理體系和信息披露標準。管理會計要想在實踐中得到推廣與應用,在很大程度上還取決于如何及時地將實踐中的成功經(jīng)驗進行科學、系統(tǒng)地歸納總結(jié)。國內(nèi)很多學者疾呼,要建立“管理會計師”的職稱考試和資格認證制度、擬訂“管理會計準則”、成立專業(yè)的協(xié)會、出版專門的刊物等等。若以上提議能夠?qū)崿F(xiàn)的話,對提升管理會計師的地位和待遇,提高對管理會計的重視程度有極其重要的作用。

(四)加大對決策失誤的懲罰力度,提高企業(yè)決策者與管理會計人員的素質(zhì)

與傳統(tǒng)的財務會計師不同,管理會計師在企業(yè)價值鏈的起始階段,進行著決策前的支持、計劃和控制的工作。企業(yè)經(jīng)營決策者對管理會計的態(tài)度,對管理會計在企業(yè)中的普遍應用起著至關重要的作用,因此有必要加大對決策失誤的懲罰力度,提高企業(yè)領導者的決策意識。目前國家頒布了一系列法律,如《中華人民共和國公務員法》、《中華人民共和國行政監(jiān)察法》等,各省也結(jié)合本省實際,制定了相應的管理辦法,如廣東省的《廣東省各級政府部門行政首長問責暫行辦法》和《廣東省行政過錯責任追究暫行辦法》等,對決策程序不當和因決策失誤而造成重大損失的人追究相應的法律責任,強調(diào)了預測、分析、決策等事前控制的重要性。

隨著管理會計理論在實踐應用中的發(fā)展,將推動管理會計、財務會計、審計等學科交叉融合和發(fā)展,共同完成整個企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營任務,更好地履行受托責任。因此,在宣傳扁鵲醫(yī)術高超的同時,也不能低估扁鵲大哥、二哥的醫(yī)學成就?！?/p>

【參考資料】

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