審計(jì)假設(shè)研究

安亞人　宋英慧

【摘要】對審計(jì)假設(shè)的研究至今尚未形成審計(jì)學(xué)界廣泛認(rèn)可的成果,其原因主要在于學(xué)者們均運(yùn)用對假設(shè)的不同理解解釋審計(jì)假設(shè)。審計(jì)是一種實(shí)踐活動(dòng),審計(jì)假設(shè)的涵義應(yīng)當(dāng)以“假設(shè)是人們實(shí)踐活動(dòng)前提”的理解來界定。審計(jì)假設(shè)的作用在于引導(dǎo)和約束審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)假設(shè);審計(jì)假設(shè)涵義;審計(jì)假設(shè)內(nèi)容

審計(jì)假設(shè)是審計(jì)理論體系的基石。但是現(xiàn)今審計(jì)假設(shè)問題的研究尚未取得足以形成基石的成果,進(jìn)而影響了審計(jì)理論體系的建立,導(dǎo)致審計(jì)理論滯后于審計(jì)實(shí)踐的發(fā)展。本文從研究分析對假設(shè)涵義的不同理解以及哪一種假設(shè)涵義更適用于解釋審計(jì)假設(shè)的角度,揭示審計(jì)假設(shè)的涵義及其形成,以期對審計(jì)假設(shè)的形成和審計(jì)假設(shè)的構(gòu)成以新的、更具說服力的解釋。

一、對假設(shè)及審計(jì)假設(shè)的不同理解

對假設(shè)的不同理解主要有三種:

第一,假設(shè)即假說。人們在自然科學(xué)的研究中經(jīng)常運(yùn)用假說。

假說及其驗(yàn)證是自然科學(xué)發(fā)展所采取的一種形式。在自然科學(xué)的研究中,常常要先提出對客觀事物本質(zhì)或規(guī)律的假定說明,再通過試驗(yàn)驗(yàn)證假定說明是否成立。因?yàn)榭茖W(xué)研究對象的本質(zhì)和規(guī)律往往是內(nèi)在的,不直接顯露的,人們對研究對象本質(zhì)與規(guī)律的認(rèn)識必然是一個(gè)漸進(jìn)的過程,這個(gè)過程概括地說,就是提出假說,驗(yàn)證假說,驗(yàn)證失敗,再提出新的假說進(jìn)行再驗(yàn)證的過程。假說是未知向已知過渡的中介和橋梁,而得以驗(yàn)證的假說則轉(zhuǎn)化為理論學(xué)說。如天文學(xué)研究歷史上哥白尼創(chuàng)立的“日心說”,當(dāng)時(shí)是假說,甚至被認(rèn)為是歪理邪說,經(jīng)后來的研究證明是正確的,是真理,從而使人們正確認(rèn)識了太陽系運(yùn)行的規(guī)律。

第二,假設(shè)即公理或定理。這種假設(shè)的解釋多借助于對數(shù)學(xué)公理或定理作用的理解。如幾何公理:兩條平行直線永遠(yuǎn)不相交。 如幾何定理:三角形的三個(gè)內(nèi)角和等于180度等。人們可以依據(jù)三角形內(nèi)角和等于180度的定理,直接推算任何三角形的內(nèi)角和。公理或定理的特點(diǎn)是人們不需再證明它,可直接作為推理的既定基礎(chǔ)和依據(jù)。所以有時(shí)人們認(rèn)為假設(shè)既然是用作推理基礎(chǔ)的,當(dāng)然也像公理或定理一樣是不用證明的、直接的推理前提。

第三,假設(shè)是人們活動(dòng)的基本前提?！掇o海》(1989年版)對假設(shè)的解釋是假使;假定。 楊時(shí)展教授(1985)將假設(shè)界定為人們進(jìn)行工作的前提,假設(shè)決定著工作的方向、方法,決定著工作或不工作。假設(shè)變了,工作的方法、方向就得變。 根據(jù)這些解釋,對假設(shè)涵義的第三種理解可以進(jìn)一步表述為:人們在進(jìn)行某種活動(dòng)之前,對活動(dòng)對象及與活動(dòng)有關(guān)聯(lián)的各種環(huán)境、條件狀況的預(yù)設(shè)或者判斷,這種預(yù)設(shè)和判斷為人們即將實(shí)施的行動(dòng)提供引導(dǎo)。

關(guān)于審計(jì)假設(shè)的涵義,幾種代表性的觀點(diǎn)如下:

李學(xué)柔、秦榮生(2002)認(rèn)為,審計(jì)假設(shè)是認(rèn)識和推理的基礎(chǔ),是未經(jīng)證明就認(rèn)為天經(jīng)地義的判斷。審計(jì)假設(shè)是演繹審計(jì)其他命題的出發(fā)點(diǎn),是“天經(jīng)地義”、“理所當(dāng)然”,無需解釋的。

劉力云(1993)認(rèn)為,審計(jì)假設(shè)是人們以已有的事實(shí)和科學(xué)原理為依據(jù),對未知的事物或規(guī)律性人為地進(jìn)行推測和論斷,具有推測的性質(zhì)。審計(jì)假設(shè)由于對未知的某種現(xiàn)象或某種規(guī)律性只是猜想,尚未達(dá)到確切可靠的認(rèn)識,因而有待于驗(yàn)證,不斷修改、補(bǔ)充和更新,從而更正確地反映客觀的現(xiàn)實(shí)。

劉華(2005)認(rèn)為,審計(jì)假設(shè)是人們針對審計(jì)實(shí)踐歸納總結(jié)出來的,審計(jì)工作的基本特征和前提。

美國注冊會計(jì)師協(xié)會的審計(jì)假設(shè)定義為,基本假設(shè)來源于政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境和工商企業(yè)的思想習(xí)慣,雖然這些基本假定為數(shù)不多,但它們卻是原則的依據(jù)。

人們對假設(shè)本身涵義有各種不同的理解,而在審計(jì)假設(shè)的研究中,許多學(xué)者都從各自對假設(shè)的理解出發(fā),解釋審計(jì)假設(shè)的涵義,并沒有分析運(yùn)用對假設(shè)的何種理解才能正確解釋審計(jì)假設(shè),導(dǎo)致對審計(jì)假設(shè)內(nèi)涵和外延的界定眾說紛紜、看法各異,尚未形成為審計(jì)學(xué)界廣泛認(rèn)可的、科學(xué)的審計(jì)假設(shè)定義。因此,要揭示審計(jì)假設(shè)的內(nèi)涵,深入分析假設(shè)的哪種涵義更適于界定和解釋審計(jì)假設(shè)尤為必要。

二、假設(shè)涵義的進(jìn)一步分析

前述對假設(shè)的前兩種理解都不適合用于解釋審計(jì)假設(shè)的涵義。

首先,審計(jì)是一種實(shí)踐活動(dòng)而不是科學(xué)研究活動(dòng),不存在提出假說然后驗(yàn)證假說的過程。審計(jì)僅僅是采用一定的方法獲取證明被審計(jì)單位會計(jì)信息是否真實(shí)、合規(guī)的證據(jù),然后依據(jù)證據(jù)所反映的結(jié)果作出結(jié)論、發(fā)表審計(jì)意見。因此,用假說定義或解釋審計(jì)假設(shè)是不恰當(dāng)?shù)摹?/p>

其次,審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)也不存在以假設(shè)為基礎(chǔ)進(jìn)行推理的過程。 所以,用公理或者定理解釋審計(jì)假設(shè)也說不通。

上述對假設(shè)的第三種理解為:人們在進(jìn)行某種實(shí)踐活動(dòng)之前,

對活動(dòng)對象及與活動(dòng)有關(guān)聯(lián)的各種環(huán)境、條件狀況的預(yù)設(shè)或者判斷,這種預(yù)設(shè)和判斷為人們即將實(shí)施的行動(dòng)提供指導(dǎo)。審計(jì)是一種實(shí)踐活動(dòng),所以這第三種理解應(yīng)該最適合于解釋審計(jì)假設(shè)。下面對這種理解作進(jìn)一步的分析。

(一)人們總以一定假設(shè)為前提來決策或?qū)嵤┠撤N活動(dòng)

人們的活動(dòng)一般會受到一些基本因素的引導(dǎo)和制約。第一,行動(dòng)的目標(biāo),即實(shí)施某種行動(dòng)的目的;第二,行動(dòng)的對象,即對誰、對什么實(shí)施行動(dòng);第三,行動(dòng)的主體,即行為人自身的狀況;第四,行動(dòng)將面臨的環(huán)境。 人們進(jìn)行任何活動(dòng)都為實(shí)現(xiàn)一定的目標(biāo),所以目標(biāo)是既定的。在目標(biāo)明確以后,如何采取行動(dòng),則要考慮另外三個(gè)基本因素,對這三個(gè)方面的基本因素狀況進(jìn)行假設(shè),以這些假設(shè)作為引導(dǎo)行動(dòng)的根據(jù)。

對行為環(huán)境的假設(shè)——如,早上上班,預(yù)計(jì)天可能會下雨,出門時(shí)決定帶上雨具;對行為實(shí)施對象的假設(shè)——如,預(yù)計(jì)上班高峰期路上會堵車,決定提早在高峰期到來之前出門;再如,預(yù)期某種股票的價(jià)格會上漲,決定買入;預(yù)期黃金的市場價(jià)格可能會下跌,決定出手等。對自身能力的假設(shè)——如,早上下雪了,路比較滑,感覺自己的車技不行,而改坐公共汽車。再如,認(rèn)為自己的專業(yè)知識、相關(guān)知識已經(jīng)達(dá)到一定水平,決定報(bào)考研究生或者報(bào)考公務(wù)員;認(rèn)為自己的能力比較強(qiáng),準(zhǔn)備競爭更高的職位等。反之,所謂 “沒有金剛鉆別攬瓷器活”,如果覺得自己不具備相應(yīng)的能力會選擇放棄。

(二)人們在實(shí)施某種行動(dòng)之前為什么要進(jìn)行假設(shè)

假設(shè)的對象首先是相對于人們主觀意志的客觀事物,而客觀事物又往往呈現(xiàn)出不同的各種各樣的狀態(tài),可能呈現(xiàn)A狀態(tài),也可能呈現(xiàn)B狀態(tài)、C狀態(tài)。在不同的時(shí)間和空間條件下,呈現(xiàn)的狀態(tài)是不確定的。如,陰天,未來的天氣會呈現(xiàn)兩種不同的狀態(tài),下雨和不下雨,人們在外出時(shí)要在未來的這兩種情況中作出選擇,即要假設(shè)未來是下雨還是不下雨,然后決定行動(dòng)。人們在實(shí)施行動(dòng)前,往往必須在行動(dòng)對象、行動(dòng)環(huán)境的不確定性中作出選擇,預(yù)期事物的發(fā)展會是其中的哪一種狀態(tài),然后以此為前提,采取相應(yīng)的行動(dòng),以達(dá)到預(yù)期的目的。其次,人們在行動(dòng)之前,有時(shí)還要對自身的狀況進(jìn)行假設(shè),如前述的因考研究生、考公務(wù)員而對自身知識、能力水平的估計(jì)等。因?yàn)槿藗兺鶎ψ约旱摹澳芰Α⑺健币膊⒉欢纪耆宄?/p>

(三)人們依據(jù)什么進(jìn)行假設(shè)

哈耶克(1967)指出:“我們在自己的演繹過程中,不必遵從假設(shè)或未知到已知和可觀察的路線,而是——如習(xí)慣上視為正常的方法——遵從熟悉到未知的路線?！?可見,人們是依據(jù)長期實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)總結(jié)和積累的結(jié)果或結(jié)論進(jìn)行預(yù)設(shè)和判斷的,這種預(yù)設(shè)或判斷往往是活動(dòng)對象或者活動(dòng)環(huán)境的一種“常態(tài)”。在這種“常態(tài)”下,被以往的經(jīng)驗(yàn)證明是正確或者可行的做法、方式便形成了“慣例”,人們會自覺不自覺地遵從。如,經(jīng)過實(shí)踐人們認(rèn)識到,陰天時(shí)下雨的概率增加,陰天下雨成為一種“常態(tài)”,所以在陰天時(shí),人們外出往往習(xí)慣性的帶上雨具。這便是哈耶克所說的“遵從熟悉到未知的路線”。但是陰天不等于下雨,亦可能不下雨,從這個(gè)意義上說,陰天會下雨是假設(shè),依據(jù)此假設(shè),人們出門決定帶上雨具。

人們對自身狀況的判斷、假設(shè)也同樣要考慮自己平時(shí)的一般狀態(tài)。如某人平時(shí)每天都健身 1個(gè)小時(shí),是因?yàn)樗?jīng)過實(shí)踐覺得鍛煉1小時(shí)比較適合于自己,所以不會在某一天突然增加到2小時(shí)。

(四)假設(shè)的作用

作為行動(dòng)前提的假設(shè),其作用在于對人們的行為加以約束和引導(dǎo)。如: 假設(shè)天會下雨,人們外出會帶上雨具,或者不出門。再如會計(jì)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè),引導(dǎo)企業(yè)以不斷的持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)為前提進(jìn)行日常的會計(jì)核算,對企業(yè)經(jīng)營的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果進(jìn)行及時(shí)的數(shù)量描述,以向會計(jì)信息的需求者提供及時(shí)、相關(guān)的會計(jì)信息。當(dāng)然,一個(gè)企業(yè)總有一天是要廢業(yè)的,而廢業(yè)時(shí)則采用另外一種核算方式。

三、對審計(jì)假設(shè)涵義和內(nèi)容的理解

審計(jì)活動(dòng)是一種實(shí)踐活動(dòng),審計(jì)活動(dòng)一般會也要受到一些基本因素,如審計(jì)目標(biāo);審計(jì)對象;審計(jì)主體等的引導(dǎo)和制約。審計(jì)有既定的目標(biāo)引導(dǎo)審計(jì)活動(dòng)的開展、實(shí)施。在目標(biāo)既定的情況下,決定采取行動(dòng)之前亦要對審計(jì)對象、審計(jì)主體自身狀況作出預(yù)先的設(shè)定和判斷,明確在何種前提下展開審計(jì)活動(dòng)才能實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo),以指導(dǎo)和約束具體的審計(jì)行為。這種預(yù)先的設(shè)定和判斷即是審計(jì)假設(shè)。所以審計(jì)假設(shè)可定義為:在審計(jì)目標(biāo)的引導(dǎo)下,為指導(dǎo)和約束具體審計(jì)活動(dòng)的實(shí)施而設(shè)定的前提。審計(jì)假設(shè)的形成是審計(jì)人員長期審計(jì)實(shí)踐的結(jié)晶,是審計(jì)行為的“慣例”。

(一)存在錯(cuò)弊假設(shè)

審計(jì)是以會計(jì)及相關(guān)信息為對象的認(rèn)證活動(dòng),其目標(biāo)是認(rèn)定會計(jì)信息的真實(shí)性和合規(guī)性。 企業(yè)的會計(jì)及相關(guān)信息是由企業(yè)內(nèi)部的會計(jì)信息系統(tǒng)收集、加工、生成和提供的,這個(gè)過程是發(fā)生在企業(yè)內(nèi)部的過程,外界并不清楚這個(gè)過程是如何進(jìn)行的。企業(yè)的經(jīng)營管理者掌握著會計(jì)信息加工、生成的控制權(quán),因此經(jīng)營管理者的行為會直接影響生成的會計(jì)信息是否真實(shí)、合規(guī)。 在利益驅(qū)動(dòng)下經(jīng)營管理者會采取有利于自己的行動(dòng)。主要表現(xiàn)在兩方面:其一,會有意通過對會計(jì)信息進(jìn)行控制使之有利于自己。如粉飾經(jīng)營業(yè)績,進(jìn)而增加在薪酬問題上與企業(yè)所有者博弈的砝碼。其二,當(dāng)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)來臨而又無法有效應(yīng)對時(shí),經(jīng)營管理者會利用會計(jì)信息控制權(quán)來操縱會計(jì)信息,通過會計(jì)信息造假來掩蓋經(jīng)營或財(cái)務(wù)危機(jī)。

另外,會計(jì)核算過程中也會因技術(shù)性差錯(cuò)導(dǎo)致會計(jì)信息的錯(cuò)誤。所以企業(yè)會計(jì)信息存在錯(cuò)弊是一個(gè)基本的判斷,審計(jì)人員以假設(shè)企業(yè)會計(jì)信息存在錯(cuò)弊為前提組織實(shí)施審計(jì)工作,才會保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎、小心從事進(jìn)而查出可能存在的問題,實(shí)現(xiàn)證實(shí)會計(jì)信息是否真實(shí)、合規(guī)的審計(jì)目標(biāo)。如果以會計(jì)信息可信為假設(shè),則審計(jì)失去存在的前提。所以存在錯(cuò)弊是審計(jì)首要的、基本的假設(shè)。審計(jì)特別是民間審計(jì)的產(chǎn)生即以會計(jì)信息存在錯(cuò)弊為動(dòng)因,長期的審計(jì)實(shí)踐亦以會計(jì)信息存在錯(cuò)弊為前提。

(二)存在證據(jù)假設(shè)

在審計(jì)實(shí)施過程中,審計(jì)人員要收集記錄企業(yè)各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的原始憑據(jù),了解經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的原始狀態(tài),以驗(yàn)證會計(jì)報(bào)表信息、被審計(jì)事項(xiàng)信息是否如實(shí)地反映了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)情況、是否按會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制,進(jìn)而作出審計(jì)結(jié)論、發(fā)表意見。而收集審計(jì)證據(jù)就要以存在證據(jù)為前提,然后運(yùn)用審計(jì)固有的方法獲取這些證據(jù)。如果獲得了證據(jù),就依證據(jù)所證明的情況作出審計(jì)結(jié)論。所以,審計(jì)人員是以存在能夠證明會計(jì)信息真實(shí)、合規(guī)與否的證據(jù)為前提來實(shí)施審計(jì)的,取證是審計(jì)的基本實(shí)踐活動(dòng)。如果沒有證據(jù)或無法取得證據(jù),審計(jì)就無從實(shí)施,也就無法發(fā)表審計(jì)意見。

(三)控制局限假設(shè)

企業(yè)提供的會計(jì)信息是在其內(nèi)部控制制度運(yùn)行下生成的,所以內(nèi)部控制會對會計(jì)信息產(chǎn)生直接的影響。但是企業(yè)的內(nèi)部控制再完善、嚴(yán)密,也只能對員工舞弊起到控制作用,而對管理舞弊不起作用。 另外,內(nèi)部控制不可能做到十分完善和嚴(yán)密,會有缺陷。所以在實(shí)踐中,審計(jì)人員以內(nèi)部控制有局限為前提對其進(jìn)行測試。如果前提是企業(yè)的內(nèi)部控制是完善有效的,內(nèi)部控制的評價(jià)就沒有必要了。

(四)審計(jì)成本有限假設(shè)

從審計(jì)主體的角度看,審計(jì)資源和審計(jì)實(shí)施的時(shí)間都是有限的,對于一個(gè)具體的審計(jì)項(xiàng)目不可能無限制的投入資源和時(shí)間。所以審計(jì)活動(dòng)要受到審計(jì)成本和審計(jì)時(shí)間的約束, 要求審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員以審計(jì)成本和審計(jì)實(shí)施的時(shí)間有限為前提來安排審計(jì)計(jì)劃、指導(dǎo)和實(shí)施審計(jì)活動(dòng)。

四、審計(jì)假設(shè)的作用

總的說,審計(jì)假設(shè)對審計(jì)活動(dòng)起到引導(dǎo)和約束的作用。

(一)存在錯(cuò)弊假設(shè)是審計(jì)的最基本假設(shè)

審計(jì)行為均以此假設(shè)作為基本前提、基本引導(dǎo),如審計(jì)準(zhǔn)則的制定、審計(jì)策略的擬定、審計(jì)程序和審計(jì)方法的選擇等等,都以此假設(shè)為前提。

(二)存在證據(jù)假設(shè)為搜集審計(jì)證據(jù)的范圍確定了空間界限和

時(shí)間界限,即已經(jīng)發(fā)生并存在證據(jù)的會計(jì)及相關(guān)信息

不可驗(yàn)證的會計(jì)信息,不能獲取證據(jù)的會計(jì)信息,審計(jì)人員不可做結(jié)論,只能放棄表示審計(jì)意見。對于尚未發(fā)生的交易、事項(xiàng),審計(jì)人員不可做肯定的結(jié)論。

(三)控制局限假設(shè)

由于內(nèi)部控制與會計(jì)信息生成有密切的聯(lián)系,內(nèi)部控制有問題會影響會計(jì)信息的真實(shí)性、合規(guī)性。 所以審計(jì)過程不能僅僅審查會計(jì)信息資料,要對內(nèi)部控制進(jìn)行必要的測試,采用相應(yīng)的方法找出其不足和缺欠,進(jìn)而提出完善的建議。另外,對內(nèi)部控制不足和有缺欠的部分所控制形成的會計(jì)信息可作為重點(diǎn)審查。

(四)成本有限假設(shè)的作用,體現(xiàn)在審計(jì)實(shí)務(wù)中審計(jì)計(jì)劃的編制、重要性的確定、審計(jì)方法特別是抽樣方法采用等方面

因?yàn)閷徲?jì)資源、審計(jì)時(shí)間是有限的,所以對審計(jì)對象要有重點(diǎn)、有選擇的實(shí)施審計(jì)。如采用抽樣方法,以樣本的審查代替總體的審查,既可以達(dá)到審計(jì)的目的又可以節(jié)省審計(jì)成本?！?/p>

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