對(duì)企業(yè)所得稅法中稅前扣除項(xiàng)目若干問題的研究

王寶田　王榕梓

【摘要】新《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例存在許多不夠明確或值得商榷的問題,本文僅就計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)稅前扣除項(xiàng)目中的工資薪金、職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、“五險(xiǎn)一金”、公益性捐贈(zèng)支出、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等問題進(jìn)行探討,謹(jǐn)供商榷。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)所得稅法;稅前;扣除項(xiàng)目;若干問題

一、工資薪金的稅前扣除問題

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(以下簡(jiǎn)稱條例)第34條:企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出,準(zhǔn)予扣除。工資薪金是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬,包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資,以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。對(duì)于工資薪金的扣除應(yīng)該堅(jiān)持:

(一)工薪標(biāo)準(zhǔn)的合理性原則

合理工資薪金是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金。確認(rèn)工資薪金合理性時(shí)要看:1.企業(yè)是否制訂了較為規(guī)范的工薪制度;2.企業(yè)的工薪制度是否符合行業(yè)及地區(qū)水平;

3.企業(yè)在一定時(shí)期發(fā)放的工薪是否相對(duì)固定,工薪調(diào)整是否有

序;4.企業(yè)對(duì)實(shí)際發(fā)放的工薪是否已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù);5.有關(guān)工薪的安排是否以減少或逃避稅款為目的。

(二)工薪范圍的收付實(shí)現(xiàn)制原則

1.尚未支付的所謂應(yīng)付工薪,不能在其未支付的這個(gè)納稅年度內(nèi)扣除,只有等到實(shí)際發(fā)生后,才準(zhǔn)予稅前扣除;2.企業(yè)應(yīng)當(dāng)通過“應(yīng)付工資”或者“應(yīng)付職工薪酬——工資”賬戶對(duì)工資薪金進(jìn)行單獨(dú)核算;3.不合理的工資薪金和國(guó)有性質(zhì)的企業(yè)超過政府有關(guān)部門給予的限額部分的工資薪金,不能作為工薪總額(不包括“三費(fèi)”、“五險(xiǎn)一金”等)扣除限額的依據(jù)。

(三)工薪形式與種類的實(shí)質(zhì)重于形式原則

所謂實(shí)質(zhì)重于形式,就是不管企業(yè)工資薪金支出發(fā)放時(shí)的名目是什么,稱呼是什么,只需把握住一點(diǎn),凡是這類支出是因員工在企業(yè)任職或者受雇于企業(yè),是因員工提供勞動(dòng)而支付的,就屬于工資薪金支出,不拘泥于形式上的名稱。當(dāng)然工薪總額不包括“三費(fèi)”和“五險(xiǎn)一金”。

二、職工福利費(fèi)的稅前扣除問題

企業(yè)職工福利費(fèi)包括尚未實(shí)行分離辦社會(huì)職能的企業(yè),其內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費(fèi)用,包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費(fèi)用和福利部門工作人員的工資薪金、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、勞務(wù)費(fèi)等;為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和非貨幣性福利,包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費(fèi)用、未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補(bǔ)貼、供暖費(fèi)補(bǔ)貼、職工防暑降溫費(fèi)、職工困難補(bǔ)貼、救濟(jì)費(fèi)、職工食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼、職工交通補(bǔ)貼等;其他職工福利費(fèi),包括喪葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、安家費(fèi)、探親假路費(fèi)等。

(一)會(huì)計(jì)政策

1.財(cái)企[2007]48號(hào)第1條:修訂后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》實(shí)施后,企業(yè)不再按照工資總額14%計(jì)提職工福利費(fèi),2007年已經(jīng)計(jì)提的職工福利費(fèi)應(yīng)當(dāng)予以沖回。截至2006年12月31日,應(yīng)付福利費(fèi)賬面余額區(qū)別以下情況處理,上市公司另有規(guī)定的,從其規(guī)定:余額為赤字的,轉(zhuǎn)入2007年年初未分配利潤(rùn),由此造成年初未分配利潤(rùn)出現(xiàn)負(fù)數(shù)的,依次以任意公積金和法定公積金彌補(bǔ),仍不足彌補(bǔ)的,以2007年及以后年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)彌補(bǔ);余額為結(jié)余的,繼續(xù)按照原有規(guī)定使用,待結(jié)余使用完畢后,再按照修訂后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》執(zhí)行。

2.《〈首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則〉應(yīng)用指南》第2條:首次執(zhí)行日企業(yè)的職工福利費(fèi)余額,應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入應(yīng)付職工薪酬(職工福利)。首次執(zhí)行日后第一個(gè)會(huì)計(jì)期間,根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況和職工福利計(jì)劃確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬(職工福利),該項(xiàng)金額與原轉(zhuǎn)入的應(yīng)付職工薪酬(職工福利)之間的差額調(diào)整管理費(fèi)用。

(二)稅政依據(jù)

1.條例第40條規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出,不超過工資薪金總額14%的部分,準(zhǔn)予扣除。

2.國(guó)稅函[2008]264號(hào)第3條:2007年度的企業(yè)職工福利費(fèi),仍按計(jì)稅工資總額的14%計(jì)算扣除,未實(shí)際使用的部分,應(yīng)累計(jì)計(jì)入職工福利費(fèi)余額。2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費(fèi),應(yīng)先沖減以前年度累計(jì)計(jì)提但尚未實(shí)際使用的職工福利費(fèi)余額,不足部分按新企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除。企業(yè)以前年度累計(jì)計(jì)提但尚未實(shí)際使用的職工福利費(fèi)余額已在稅前扣除,屬于職工權(quán)益,如果改變用途的,應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。

需要商榷的是:(1)“不足部分按新企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除”為何意?是“不足部分”還是“沖減以前年度累計(jì)計(jì)提但尚未實(shí)際使用的職工福利費(fèi)余額”加上“不足部分”的總和不超過工資薪金總額14%?應(yīng)該是后者。(2)職工食堂購買米面油菜等原材料的支出是否扣除?(3)職工防暑降溫費(fèi),購買防暑降溫用品或是以現(xiàn)金發(fā)放有何不同?前者應(yīng)納入勞保費(fèi),后者應(yīng)作為福利費(fèi)。

三、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)和“五險(xiǎn)一金” 的稅前扣除問題

(一)會(huì)計(jì)政策

《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第43條:企業(yè)應(yīng)當(dāng)依法為職工支付基本醫(yī)療、基本養(yǎng)老、失業(yè)、工傷等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi),所需費(fèi)用直接作為成本(費(fèi)用)列支。第44條:企業(yè)為職工繳納住房公積金以及職工住房貨幣化分配的財(cái)務(wù)處理,按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行;職工教育經(jīng)費(fèi)按照國(guó)家規(guī)定的比例提取,專項(xiàng)用于企業(yè)職工后續(xù)職業(yè)教育和職業(yè)培訓(xùn);工會(huì)經(jīng)費(fèi)按照國(guó)家規(guī)定比例提取并撥繳工會(huì)。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上,企業(yè)一般是按照國(guó)家或省級(jí)人民政府規(guī)定比例采取預(yù)提的方式,通過“其他應(yīng)付款”或“應(yīng)付職工薪

酬——工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金”賬戶核算,并直接計(jì)入成本費(fèi)用。

(二)稅政依據(jù)

條例第41條:企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi),不超過工資薪金總額2%的部分,準(zhǔn)予扣除。第42條:除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出,不超過工資薪金總額2.5%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。第35條:企業(yè)依照國(guó)務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級(jí)人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金,準(zhǔn)予扣除。國(guó)稅函〔2009〕98號(hào)“對(duì)于在2008年以前已經(jīng)計(jì)提但尚未使用的職工教育經(jīng)費(fèi)余額,2008年及以后新發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)應(yīng)先從余額中沖減。仍有余額的,留在以后年度繼續(xù)使用?！痹诙悇?wù)實(shí)踐中,以繳納的、發(fā)生的和撥繳的作為工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)和“五險(xiǎn)一金”是否可以扣除的前置條件。因此,企業(yè)預(yù)提數(shù)不一定等于其實(shí)際繳納的、發(fā)生的和撥繳的數(shù)額,也不一定等于允許稅前扣除數(shù)額。

四、公益性捐贈(zèng)支出的稅前扣除問題

企業(yè)所得稅法(以下簡(jiǎn)稱稅法)第9條:企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出,在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分,準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。這說明:1.只有企業(yè)當(dāng)期已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出才允許稅前扣除。當(dāng)期已經(jīng)實(shí)際發(fā)生是指企業(yè)在一個(gè)納稅年度內(nèi)實(shí)際已將捐贈(zèng)資產(chǎn)交到接受捐贈(zèng)的中間對(duì)象的控制范圍。2.作為扣除基數(shù)的年度利潤(rùn)總額,是指企業(yè)按照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤(rùn),并且大于零。3.最高扣除比例為年度利潤(rùn)總額的12%。值得商榷的是,當(dāng)年度利潤(rùn)總額等于或小于零時(shí),企業(yè)公益性捐贈(zèng)支出不能稅前扣除顯然不夠合理,建議采用以實(shí)際公益性捐贈(zèng)支出的一定比例扣除的辦法。

條例第25條:企業(yè)將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng),應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù),但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。問題是:企業(yè)將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)的貨物成本、財(cái)產(chǎn)凈值、業(yè)務(wù)支出是否允許扣除?超過部分呢?不讓扣除顯然違背視同銷售理論。

五、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅前扣除問題

條例第43條:企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入的5‰。因此,要加強(qiáng)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的管理。

(一)真實(shí)性管理

納稅人申報(bào)扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi),一定是實(shí)際支付的,在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供證明材料的情況下,應(yīng)能夠提供證明真實(shí)性的足夠的有效憑證或資料(并不嚴(yán)格要求提供某種特定憑證),否則不得扣除。但釋義說(第151頁):證明資料可以包括被取消的支票、收據(jù)、銷售賬單、會(huì)計(jì)賬目、納稅人或其他方面的證詞,收受禮品者的證明,企業(yè)事后追補(bǔ)的證據(jù)等。但是,由誰來鑒別上述憑證或資料的真實(shí)性?

(二)扣除管理

1.業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出必須符合稅前扣除的一般條件和原則。比如,企業(yè)對(duì)某客戶業(yè)務(wù)員的禮品支出與所成交的業(yè)務(wù)額或利潤(rùn)水平相吻合。

2.業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出必須有足夠的有效憑證證明企業(yè)相關(guān)

性的陳述。比如費(fèi)用金額,招待、娛樂旅行的時(shí)間和地點(diǎn),商業(yè)目的,企業(yè)與被招待人之間的業(yè)務(wù)關(guān)系等。

3.業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除要遵循“發(fā)生額的60%與年銷售(營(yíng)業(yè))收入的5‰兩者孰低”原則。

六、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的稅前扣除問題

(一)會(huì)計(jì)政策

企業(yè)實(shí)際發(fā)生廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出時(shí),借記銷售費(fèi)用(廣告宣傳費(fèi)),貸記銀行存款。

(二)稅政依據(jù)

條例第44條:企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳

費(fèi)支出,除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,不超過當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入15%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。新稅法:統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn),而且也不必嚴(yán)格區(qū)分廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi),減少了企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的矛盾與分歧,增強(qiáng)了可操作性;提高了扣除比例,并允許超過部分向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除,這對(duì)企業(yè)創(chuàng)立初期或者新產(chǎn)品開拓市場(chǎng)很有利;明確了某些納稅年度發(fā)生的數(shù)額較大的廣告支出具有資本性支出性質(zhì),不應(yīng)在發(fā)生納稅年度全部直接扣除。國(guó)稅函〔2009〕98號(hào)“企業(yè)在2008年以前按照原政策規(guī)定已發(fā)生但尚未扣除的廣告費(fèi),2008年實(shí)行新稅法后,其尚未扣除的余額,加上當(dāng)年度新發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)后,按照新稅法規(guī)定的比例計(jì)算扣除。”

值得商榷的是:1.所謂“符合條件”的具體條件目前還沒有規(guī)定,今后應(yīng)該從廣告的制定主體、播放渠道、相應(yīng)票據(jù)依據(jù)等多方面對(duì)什么是符合條件予以明確,以便稅務(wù)部門和企業(yè)把握政策。當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入,應(yīng)該是《利潤(rùn)表》中的營(yíng)業(yè)收入項(xiàng)目,具體根據(jù)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入賬戶分析填列,不應(yīng)包括公允價(jià)值變動(dòng)損益、投資收益和營(yíng)業(yè)外收入;不能把業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)與業(yè)務(wù)招待費(fèi)混淆。2.“其尚未扣除的余額”如果按原稅政允許扣除的話,那么計(jì)算2008年及以后稅前扣除額時(shí)只考慮“當(dāng)年度新發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)”是否超比例即可,不應(yīng)考慮“其尚未扣除的余額”?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

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