會(huì)計(jì)法律制度建設(shè)：歷程回顧與述評

張華林

【摘 要】 我國會(huì)計(jì)法律制度的建設(shè)經(jīng)歷了資本市場建立前后兩個(gè)時(shí)期,主要圍繞會(huì)計(jì)專業(yè)立法、涉及會(huì)計(jì)的專業(yè)立法、會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的建立與完善而逐步展開。經(jīng)過三十年的積累,我國會(huì)計(jì)法律制度已經(jīng)形成了一個(gè)較為完善的體系,基本適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要,但仍然存在部門立法、缺乏相應(yīng)的配合協(xié)調(diào)機(jī)制、法律制度環(huán)境與資本市場環(huán)境矛盾突出等問題,需要進(jìn)一步完善。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)法律制度; 建設(shè)歷程; 社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì); 法律制度環(huán)境; 資本市場

中國會(huì)計(jì)法律制度的建設(shè)早于資本市場,按資本市場的建立和完善過程劃分,會(huì)計(jì)法律制度建設(shè)經(jīng)過資本市場建立前和資本市場建立后兩個(gè)時(shí)期①。滬、深證券資本建立之前,我國會(huì)計(jì)法律制度是在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的大背景下,對會(huì)計(jì)工作法制化要求的法律體現(xiàn)。建立的目標(biāo)自然不可能超過計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的歷史局限性,主要基于政府對會(huì)計(jì)工作管理的需要,防止侵占國家財(cái)產(chǎn)的現(xiàn)象,以保證財(cái)政收入的上繳。深、滬證券市場建立以后,會(huì)計(jì)法律制度建設(shè)目標(biāo)經(jīng)歷了從單一維護(hù)國家財(cái)政收入的上繳到資金合理配置和保證國家財(cái)政收入上繳并重的轉(zhuǎn)向。這一轉(zhuǎn)向以1992年11月30日財(cái)政部第5號部長令發(fā)布企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為標(biāo)志而完成。本文擬將我國會(huì)計(jì)法律制度建設(shè)歷程,分為“政府強(qiáng)化會(huì)計(jì)管理工作需要”及“資金合理配置和政府強(qiáng)化會(huì)計(jì)管理工作需要并重”兩個(gè)時(shí)期進(jìn)行梳理,并進(jìn)行簡要述評。

一、我國會(huì)計(jì)法律制度建設(shè)歷程

(一)政府強(qiáng)化會(huì)計(jì)管理工作時(shí)期

(1979~1993年)

1978年,十一屆三中全會(huì)明確了實(shí)現(xiàn)改革開放的戰(zhàn)略決策,經(jīng)濟(jì)建設(shè)成為我國社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)的工作重心,會(huì)計(jì)法律制度的建設(shè)也開始提到工作日程中來,并從會(huì)計(jì)專業(yè)立法、涉及會(huì)計(jì)的專業(yè)立法以及會(huì)計(jì)制度三個(gè)方面全面展開。

1.會(huì)計(jì)專業(yè)立法

1979年8月11日,財(cái)政部會(huì)計(jì)制度司研究形成會(huì)計(jì)法起草大綱,并起草第一稿《中華人民共和國會(huì)計(jì)法(供討論草稿)》。1981年6月,財(cái)政部成立了由會(huì)計(jì)、法律專家、教授以及部分財(cái)會(huì)部門會(huì)計(jì)管理工作者、基層單位會(huì)計(jì)人員組成的《中華人民共和國會(huì)計(jì)法草案》起草小組,負(fù)責(zé)《會(huì)計(jì)法草案》的起草工作。1985年1月21日,正式發(fā)布《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》?！稌?huì)計(jì)法》的制定和頒布,是為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌的需要而建立會(huì)計(jì)專門法律的結(jié)果,在我國會(huì)計(jì)法制體系建設(shè)過程中起著核心作用。

根據(jù)《會(huì)計(jì)法》的精神,我國制定了一系列會(huì)計(jì)工作規(guī)范條例。1986年7月3日,國務(wù)院發(fā)布《中華人民共和國注冊會(huì)計(jì)師條例》,對注冊會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理體制、注冊會(huì)計(jì)師的考試和注冊、業(yè)務(wù)范圍、工作規(guī)則等作出了規(guī)定。1990年12月31日,國務(wù)院發(fā)布《總會(huì)計(jì)師條例》,作為《全民所有制工業(yè)企業(yè)法》的配套法規(guī),對總會(huì)計(jì)師的設(shè)置、地位和任務(wù)、職責(zé)和權(quán)限、任免與獎(jiǎng)懲等問題作出了規(guī)定。

2.涉及會(huì)計(jì)的專業(yè)立法

這一時(shí)期,與會(huì)計(jì)相關(guān)的專業(yè)立法也得到了較大發(fā)展。1979年7月,全國人大常委會(huì)通過并頒布了《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)法》,這是改革開放后公司立法方面最早的文獻(xiàn)。20世紀(jì)80年代,根據(jù)不同企業(yè)的性質(zhì),我國先后頒布了《中華人民共和國外資企業(yè)法》、《中華人民共和國合作經(jīng)營企業(yè)法》、《中華人民共和國全民所有制企業(yè)法》等公司法律制度,為《公司法》的制定奠定了基礎(chǔ)。

1986年4月12日,為了適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌變型的需要,第六屆全國人民代表大會(huì)第4次會(huì)議通過《中華人民共和國民法通則》?！睹穹ㄍ▌t》從公民的角度,也從公司或企業(yè)的角度明確了維護(hù)與保障民事權(quán)益的總精神,其相關(guān)規(guī)定對《公司法》、《破產(chǎn)法》以及會(huì)計(jì)、審計(jì)、乃至財(cái)務(wù)法律制度的建設(shè)產(chǎn)生切實(shí)性的影響。

1986年12月,第六屆全國人大通過并以第45號主席令形式發(fā)布了《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法(試行)》。《破產(chǎn)法》在會(huì)計(jì)法律制度方面,主要涉及企業(yè)破產(chǎn)清算中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題,是我國會(huì)計(jì)法律制度的重要組成部分。

自1980年9月《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》頒行以來,涉及國家稅收的會(huì)計(jì)法律制度也得到了較大的發(fā)展。1992年9月4日,《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則正式頒布,把對稅收會(huì)計(jì)的規(guī)制與對公司或企業(yè)會(huì)計(jì)的規(guī)制統(tǒng)一起來。

3.會(huì)計(jì)制度的建立

首先,我國恢復(fù)與重建了以《國營工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》為主的會(huì)計(jì)制度。1980年起,對整個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了全面修訂,并于1985年和1989年兩次對會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了重新修訂,適應(yīng)了當(dāng)時(shí)發(fā)展商品經(jīng)濟(jì)的需要。為了加強(qiáng)企業(yè)成本管理降低成本以提高經(jīng)濟(jì)效益,1984年國務(wù)院制定與發(fā)布了《國營工業(yè)企業(yè)成本管理?xiàng)l例》,1985年4月發(fā)布了《國營企業(yè)國有資產(chǎn)折舊試行條例》,并在1986年5月和12月又分別發(fā)布了《國營企業(yè)國有資產(chǎn)折舊條例施行細(xì)則》和《國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》。這4個(gè)文件的頒布,使我國向現(xiàn)代成本管理方面邁出了關(guān)鍵性步伐。

其次,我國也建立了一些新的會(huì)計(jì)制度。1985年,由于涉外企業(yè)得到了相應(yīng)發(fā)展,會(huì)計(jì)法律制度的建設(shè)需要擴(kuò)大到涉外領(lǐng)域,我國在原有試行草案(1983年)的基礎(chǔ)上正式發(fā)布了《中外合資經(jīng)營企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。這一制度采用了國際上公認(rèn)的會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)原則與會(huì)計(jì)方法,在會(huì)計(jì)思想和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理上都體現(xiàn)出適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)體制建設(shè)要求的創(chuàng)新②。1991年8月21日,財(cái)政部發(fā)布《國營證券公司會(huì)計(jì)制度》。1992年5月23日,財(cái)政部、國家體改委聯(lián)合發(fā)布《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,這是新中國成立后第一個(gè)股份制企業(yè)會(huì)計(jì)制度,為日后會(huì)計(jì)制度全面改革積累了經(jīng)驗(yàn)。對外開放的需要繼續(xù)促進(jìn)我國會(huì)計(jì)法律制度建設(shè)的科學(xué)化,提高了我國會(huì)計(jì)制度的國際協(xié)調(diào)程度。1992年6月24日,財(cái)政部發(fā)布了《中華人民共和國外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。

(二)資金合理配置和政府強(qiáng)化會(huì)計(jì)管理工作需要并重時(shí)期(1993年至今)

這一時(shí)期,會(huì)計(jì)法律制度建設(shè)的重要特征表現(xiàn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則體系的建立、新的會(huì)計(jì)法律的出臺、原有會(huì)計(jì)法律的進(jìn)一步修改和補(bǔ)充以及會(huì)計(jì)制度的不斷完善。

1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則體系的建立

1992年2月26日,財(cái)政部在深圳主持召開了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際研討會(huì),進(jìn)一步征求國內(nèi)外專家制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的意見,為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與發(fā)布作好準(zhǔn)備。1992年11月30日,經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn),財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍、會(huì)計(jì)核算的基本前提、會(huì)計(jì)核算原則、會(huì)計(jì)要素的核算以及財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)等作了原則性的規(guī)定,是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的基本規(guī)范部分,從性質(zhì)上講是“基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”。

1997年5月22日,針對證券市場會(huì)計(jì)信息失真的突出問題,財(cái)政部印發(fā)了第一個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》。到2001年為止,財(cái)政部先后發(fā)布了15項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則③,并根據(jù)實(shí)際情況對5項(xiàng)準(zhǔn)則作了修訂④。這些具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很大程度上是因?yàn)橄蚴袌鼋?jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌過程的需要,特別是資本市場會(huì)計(jì)信息披露規(guī)范的需要。2006年2月15日,隨著市場經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入以及資本市場的不斷發(fā)展,為了規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為,保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,財(cái)政部重新制定發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》等38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則⑤。至此,較為完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系基本形成。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建立的主要目的在于滿足政府管理需要、規(guī)范資本市場的會(huì)計(jì)行為、保證資本市場的高效運(yùn)行,以達(dá)到資金合理配置的目標(biāo)。

在建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的同時(shí),我國也進(jìn)一步加強(qiáng)審計(jì)行為規(guī)范和審計(jì)準(zhǔn)則的研究與制定工作。1993年10月31日,發(fā)布了《中華人民共和國注冊會(huì)計(jì)師法》,以取代原有的《注冊會(huì)計(jì)師條例》,為我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則提供了法律依據(jù)。1995年12月25日,財(cái)政部簽發(fā)了《中國注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則序言》、《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》以及第1至第7號《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則》,正式啟動(dòng)了獨(dú)立審計(jì)規(guī)范的建設(shè)工作。到2003年為止,中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)先后制定了6批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則,共計(jì)48個(gè)項(xiàng)目⑥。2006年2月15日,為了規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為,提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量,維護(hù)社會(huì)公眾利益,促進(jìn)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展,中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬訂了《中國注冊會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》等22項(xiàng)準(zhǔn)則,修訂了《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1142號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對法律法規(guī)的考慮》等26項(xiàng)準(zhǔn)則,以取代原有相關(guān)準(zhǔn)則。至此,中國注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系基本形成。

2008年5月22日,財(cái)政部簽發(fā)了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》,并規(guī)定從2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行,鼓勵(lì)非上市的大中型企業(yè)執(zhí)行,目的是為了加強(qiáng)和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制,提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范能力,促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展,維護(hù)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)公眾利益。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》為企業(yè)建立和評價(jià)內(nèi)部控制制度提供了前提,也為注冊會(huì)計(jì)師評價(jià)內(nèi)部控制的有效性提供了判斷標(biāo)準(zhǔn)。

2.涉及會(huì)計(jì)的新的專業(yè)立法

這一時(shí)期,我國還制定了一些涉及會(huì)計(jì)的新的法律規(guī)范。1993年12月29日,第八屆全國人大常委會(huì)通過了《中華人民共和國公司法》?！豆痉ā烦撕芏嘁?guī)定涉及會(huì)計(jì)法律制度外,還專設(shè)第6章對公司財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)行為進(jìn)行規(guī)范,是除《會(huì)計(jì)法》外最為集中的會(huì)計(jì)法律制度。1994年3月,發(fā)布了《中華人民共和國預(yù)算法》,它是經(jīng)濟(jì)改革開放過程中所制定的對中央各級預(yù)算單位進(jìn)行統(tǒng)一、系統(tǒng)控制的法律文獻(xiàn)。8月,以《中華人民共和國憲法》為依據(jù),發(fā)布了《中華人民共和國審計(jì)法》。這兩部法律都以審查與解除或追究政府會(huì)計(jì)的職責(zé)為規(guī)制的落腳點(diǎn),以維護(hù)與保障國家所有者的權(quán)益為目標(biāo),是我國會(huì)計(jì)法律體系中的重要組成部分⑦。1998年12月29日,第九屆全國人大常委會(huì)通過《中華人民共和國證券法》。《證券法》是規(guī)范我國資本市場的重要法律文獻(xiàn),對建立與發(fā)展社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)具有十分重要的意義?！蹲C券法》的立法宗旨是“規(guī)范證券發(fā)行和交易行為,保護(hù)投資者的合法權(quán)益,維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)公共利益,促進(jìn)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展”。這一宗旨的實(shí)現(xiàn)在很大程度上取決于會(huì)計(jì)信息的合理有效披露,所以《證券法》相關(guān)規(guī)定很多都落實(shí)到會(huì)計(jì)法律制度上來,甚至大量條文直接對上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告與持續(xù)信息的公開披露進(jìn)行明確規(guī)定⑧。2000年6月21日,根據(jù)《會(huì)計(jì)法》規(guī)定,國務(wù)院以第287號令發(fā)布《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》。

3.原有會(huì)計(jì)法律的修改和補(bǔ)充

除了建立新的會(huì)計(jì)法律之外,會(huì)計(jì)法律制度建設(shè)的另一個(gè)特色是對原有會(huì)計(jì)法律制度的全面修改和補(bǔ)充。1993年12月29日和1999年10月31日全國人大常委會(huì)兩次對《會(huì)計(jì)法》進(jìn)行了修訂并予以公布實(shí)施。1999年12月25日,第九屆全國人大常委會(huì)對《公司法》進(jìn)行了修正,但基本沒有涉及具體的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題。由于我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制已經(jīng)初步建立,因此《公司法》中存在的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)問題顯得更加突出⑨。第十屆全國人大常委會(huì)分別于2004年8月28日和2005年10月27日兩次對《公司法》和《證券法》進(jìn)行了修訂。2006年8月27日,根據(jù)政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化,全國人大常委會(huì)重新制定了《破產(chǎn)法》。

為了加強(qiáng)會(huì)計(jì)法律制度體系的建設(shè),我國還從刑事角度加強(qiáng)會(huì)計(jì)法律制度的立法工作,增加了刑事法律責(zé)任條款,并修訂和補(bǔ)充相關(guān)內(nèi)容。在經(jīng)濟(jì)體制改革初期,我國刑事方面的會(huì)計(jì)法律制度基本處于空白狀態(tài),1979年7月1日通過的《中華人民共和國刑法》沒有對會(huì)計(jì)問題進(jìn)行立法。但在1997年3月14日修訂的《刑法》中,就有九條與會(huì)計(jì)直接相關(guān)的刑事法律條款⑩,明確規(guī)定相關(guān)行為的刑事法律責(zé)任?！缎谭ā返?章第3節(jié)《妨害對公司、企業(yè)的管理秩序罪》的絕大部分條款都涉及到會(huì)計(jì)信息的披露或會(huì)計(jì)文獻(xiàn)的保管問題,也是重要的會(huì)計(jì)法律制度。1999年12月25日通過的《刑法修正案(一)》,在第162條后增加一款作為第162條之一,對“隱匿或者故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的行為的責(zé)任人員”進(jìn)行刑事處罰。

4.會(huì)計(jì)制度的不斷完善和補(bǔ)充

隨著會(huì)計(jì)法制建設(shè)的不斷加強(qiáng),會(huì)計(jì)制度也更加完備。1993年以后,我國制定發(fā)布了13個(gè)行業(yè)性的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度,為統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度和推動(dòng)我國會(huì)計(jì)的國際協(xié)調(diào)起到了一定的作用,與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)相配套,形成了較為完善的會(huì)計(jì)核算體系。2000年12月29日,財(cái)政部制定和頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,適用于“除金融企業(yè)和小企業(yè)外的所有企業(yè)”,向統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度更加推進(jìn)了一步,使制度化的準(zhǔn)則與準(zhǔn)則化的制度形式相結(jié)合并統(tǒng)一起來⑾。

2001年11月27日,針對不同性質(zhì)的金融企業(yè)實(shí)行不同的會(huì)計(jì)制度、金融企業(yè)會(huì)計(jì)信息不可比的現(xiàn)實(shí)情況,財(cái)政部發(fā)布了《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》?！督鹑谄髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》為規(guī)范我國金融企業(yè)會(huì)計(jì)核算行為,真實(shí)、完整地反映金融企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量,提高金融企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量發(fā)揮了重要作用。

2004年4月27日,財(cái)政部從小企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相對簡單的實(shí)際情況出發(fā),發(fā)布了《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,并從2005年1月1日起在我國境內(nèi)設(shè)立的不對外籌集資金、經(jīng)營規(guī)模較小的企業(yè)實(shí)施?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》為經(jīng)營規(guī)模較小的企業(yè)會(huì)計(jì)核算提供了方便,有利于國家相關(guān)部門的管理,起到了提高會(huì)計(jì)信息的重要作用。

《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》都是我國統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的重要組成部分,與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》共同形成了較為完整的企業(yè)會(huì)計(jì)制度體系。

2006年12月25日,《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨〉等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的通知》明確規(guī)定“執(zhí)行該38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)不再執(zhí)行現(xiàn)行準(zhǔn)則、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》”,標(biāo)志著我國以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取代會(huì)計(jì)制度、統(tǒng)一會(huì)計(jì)規(guī)范邁出了重要的一步。

二、會(huì)計(jì)法律制度建設(shè)述評

(一)會(huì)計(jì)法律制度已經(jīng)形成了一個(gè)較為完善的體系,基本適應(yīng)我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要

我國會(huì)計(jì)法律制度的建設(shè)和完善過程,是沿著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和依法治國的理念逐步展開的。經(jīng)過三十多年的積累,會(huì)計(jì)法律制度已經(jīng)形成了層次分明、結(jié)構(gòu)清晰、相互配合的較為完善的法律制度體系。這一體系“以《憲法》為進(jìn)行規(guī)制的根本大法,采用民商法的主體結(jié)構(gòu),并以會(huì)計(jì)專門法規(guī)作為整個(gè)規(guī)制的基礎(chǔ)”⑿,全面系統(tǒng)地規(guī)范了社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)下的會(huì)計(jì)行為,并突出了會(huì)計(jì)立法的專業(yè)性特色,做到了有法可依。

在會(huì)計(jì)法律制度修訂和完善的過程中,突出了與我國基本經(jīng)濟(jì)制度的建立和完善逐步相適應(yīng)。如《會(huì)計(jì)法》的建立和修訂,就特別注意與1982年頒布的《中華人民共和國憲法》及其《憲法修正案》關(guān)于保障或保護(hù)財(cái)產(chǎn)所有者合法權(quán)益的精神始終保持一致,并從始至終以這一根本精神的發(fā)展變化為依據(jù),在修訂中從切實(shí)的層面及具有針對性地通過對相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范的充實(shí)、調(diào)整進(jìn)行適應(yīng)性創(chuàng)新。在刑事立法和民事立法方面,也是從無到有,強(qiáng)調(diào)對財(cái)產(chǎn)權(quán)利的保護(hù)。特別是2002年《最高人民法院關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》在會(huì)計(jì)法律制度的民事立法方面,為保護(hù)企業(yè)投資者的財(cái)產(chǎn)權(quán)益提供了可操作性的法律依據(jù)。

會(huì)計(jì)法律制度基本適應(yīng)了我國改革開放過程中社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制建設(shè)的需要。在具體規(guī)范上也逐步做到科學(xué)化,并與國際通行做法趨同。如會(huì)計(jì)記賬方法的改變、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的建立以及會(huì)計(jì)方法的統(tǒng)一等。

(二)會(huì)計(jì)法律制度建設(shè)存在部門立法現(xiàn)象,缺乏相應(yīng)的配合協(xié)調(diào)機(jī)制

經(jīng)濟(jì)立法中的地方部門利益傾向,是一個(gè)在世界范圍內(nèi)都帶有一定普遍性的問題。這一問題在我國會(huì)計(jì)法律制度的制訂上,主要表現(xiàn)為兩個(gè)方面。

一是法出多門。會(huì)計(jì)法律制度的制訂和修改,主要是以財(cái)政部為主體,涉及到全國人民代表大會(huì)、中國人民銀行、證監(jiān)委及其他相關(guān)機(jī)構(gòu)。根據(jù)《立法法》,法律應(yīng)由全國人民代表大會(huì)及其常委會(huì)制定,但由于會(huì)計(jì)法律制度的專業(yè)性,除了《刑法》、《公司法》、《破產(chǎn)法》等法律外,《會(huì)計(jì)法》、《注冊會(huì)計(jì)師法》、《審計(jì)法》基本由相關(guān)部委制定,然后交全國人大常務(wù)委員會(huì)通過,從操作層面上仍然是部門立法。在行政法規(guī)層面,很多規(guī)范如《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等完全是由相關(guān)部門主管機(jī)構(gòu)發(fā)布。

二是法律規(guī)范之間缺乏應(yīng)有的協(xié)調(diào)機(jī)制。一方面,部門立法必然會(huì)導(dǎo)致法律缺乏協(xié)調(diào),立法部門盡量保住自己的權(quán)利而推卸相應(yīng)的責(zé)任,對被管理者管理較多,甚至同一事務(wù)出現(xiàn)管理者和管理權(quán)限交叉重疊,一事多罰的現(xiàn)象。相關(guān)法律又缺少對管理者濫用管理權(quán)限的制約。另一方面,在法律規(guī)范上也缺少民事責(zé)任規(guī)范、行政責(zé)任規(guī)范和刑事責(zé)任規(guī)范的明確分工和配合。我國會(huì)計(jì)法律規(guī)范很多都是以行政規(guī)范為主,有些則同時(shí)包括民事、行政和刑事三種責(zé)任形式。在以大陸法系為主要法律特征的國家,這樣的立法形式是值得商榷的?！稌?huì)計(jì)法》在法律責(zé)任一章,就有刑事法律責(zé)任,但規(guī)定不具體也缺乏可操作性。根據(jù)“刑事法定原則”,司法機(jī)關(guān)在進(jìn)行刑事處罰時(shí),只能根據(jù)《刑法》而非《會(huì)計(jì)法》對犯罪人進(jìn)行處罰。

我國會(huì)計(jì)法律制度建設(shè)過程中,應(yīng)注意不同法律的協(xié)調(diào)。對會(huì)計(jì)違法犯罪行為要嚴(yán)格規(guī)范“如何處罰、由誰處罰、交叉處罰的避免以及處罰之后的責(zé)任解除”等。民事責(zé)任、行政責(zé)任和刑事責(zé)任應(yīng)如何立法,也是一個(gè)需要深入研究的問題。

(三)大陸法系的法律制度環(huán)境與英美型資本市場的矛盾突出

在法律制度特征方面,我國法律體系與大陸法系更為相似。具體表現(xiàn)為,我國立法機(jī)構(gòu)具有法律上的絕對權(quán)威,嚴(yán)格限制法官對法律的解釋活動(dòng),執(zhí)法和司法過程中只能以成文法律為根據(jù),沒有“遵循先例”原則。而資本市場則主要借鑒和參考英美國家,特別是美國的資本市場建立和發(fā)展起來的,資本市場功能和規(guī)范與大陸法系國家資本市場存在較大差別。

作為典型普通法系國家的英國和美國,會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的制定一般由民間機(jī)構(gòu)進(jìn)行,它并不具有確定的法律地位。但“以判例法為基礎(chǔ)、以衡平原則為補(bǔ)充”的具體司法過程,為技術(shù)性的會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則在司法中的運(yùn)用提供了前提條件。會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則由財(cái)政部以部長令的形式頒布實(shí)施,在法律淵源理論中雖然具有明確的法律地位,但由于會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則在我國法律體系中地位相對較低,在司法上缺乏可操作性等原因,其理論上的法律地位在司法實(shí)踐中難以落實(shí)⒀,缺乏應(yīng)有的地位。這是我國具有法律地位的會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則比普通法系國家一般意義上的會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則更為尷尬的情況。缺乏可操作性的會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的支持,會(huì)計(jì)法律制度的建設(shè)也會(huì)因?yàn)槿鄙倏刹僮餍缘幕A(chǔ),形成事實(shí)上的空中樓閣。大陸法系的法律特征與英美型資本市場的矛盾在我國會(huì)計(jì)法律制度建設(shè)過程中表現(xiàn)十分突出。

如何從法律的可操作性角度出發(fā),建立我國會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系,或者加強(qiáng)準(zhǔn)則的研究和解釋以使其具有法律意義上的可操作性,成為我國會(huì)計(jì)法律制度建設(shè)中的一個(gè)重要問題。否則,會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的法律地位不可能在司法過程中得到落實(shí)?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

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[3] 郭道揚(yáng).論產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)觀與產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)變革[J].會(huì)計(jì)研究,2004,(2).

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注:

① 本文主要是從資本市場與會(huì)計(jì)法律制度建設(shè)的角度研究會(huì)計(jì)法制建設(shè)歷程。1979年8月11日,財(cái)政部會(huì)計(jì)制度司研究形成會(huì)計(jì)法起草大綱,表明我國會(huì)計(jì)法律制度的建設(shè)走入正軌。本文對會(huì)計(jì)法制建設(shè)歷程也基本以此為起點(diǎn)進(jìn)行總結(jié)回顧,而對此以前的會(huì)計(jì)法律制度則暫不作本文研究內(nèi)容。此前詳細(xì)的建設(shè)歷程,可參見許家林:《中國企業(yè)會(huì)計(jì)制度的變遷:經(jīng)濟(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)職能的協(xié)調(diào)》,《美中經(jīng)濟(jì)評論》,2002年第3期。

②郭道揚(yáng):《會(huì)計(jì)史研究(第二卷)》,中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2004年,第564頁。

③15項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是:《現(xiàn)金流量表》(1998年3月20日)、《資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》(1998年5月24日)、《債務(wù)重組》(1998年6月12日)、《收入》(1998年6月20日)、《投資》(1998年3月24日)、《建造合同》(1998年6月25日)、《會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》(1998年6月25日)、《非貨幣性交易》(1998年6月28日)、《或有事項(xiàng)》(2000年4月27日)、《無形資產(chǎn)》(1991年1月18日)、《借款費(fèi)用》(2001年1月18日)、《租賃》(2001年1月18日)、《中期財(cái)務(wù)報(bào)告》(2001年11月2日)、《存貨》(2001年11月9日)和《固定資產(chǎn)》(2001年11月9日)。

④2001年1月18日修訂的五項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是:《現(xiàn)金流量表》、《債務(wù)重組》、《投資》、《會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》和《非貨幣性交易》。

⑤38號具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則依次是:《存貨》、《長期股權(quán)投資》、《投資性房地產(chǎn)》、《固定資產(chǎn)》、《生物資產(chǎn)》、《無形資產(chǎn)》、《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《資產(chǎn)減值》、《職工薪酬》、《企業(yè)年金基金》、《股份支付》、《債務(wù)重組》、《或有事項(xiàng)》、《收入》、《建造合同》、《政府補(bǔ)助》、《借款費(fèi)用》、《所得稅》、《外幣折算》、《企業(yè)合并》、《租賃》、《金融工具確認(rèn)與計(jì)量》、《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《套期保值》、《原保險(xiǎn)合同》、《再保險(xiǎn)合同》、《石油天然氣開采》、《會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》、《資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》、《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》、《現(xiàn)金流量表》、《中期財(cái)務(wù)報(bào)告》、《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》、《每股收益》、《分部報(bào)告》、《關(guān)聯(lián)方披露》、《金融工具列報(bào)》、《首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。

⑥ 48個(gè)項(xiàng)目具體內(nèi)容是:《中國注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則序言》、《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》;第1至28號獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則即《會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》、《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》、《審計(jì)計(jì)劃》、《審計(jì)抽樣》、《審計(jì)證據(jù)》、《審計(jì)工作底稿》、《審計(jì)報(bào)告》、《錯(cuò)誤與舞弊》、《內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》、《審計(jì)重要性》、《分析性復(fù)核》、《利用專家的工作》、《利用其他注冊會(huì)計(jì)師的工作》、《期初余額》、《期后事項(xiàng)》、《關(guān)聯(lián)方及其交易》、《持續(xù)經(jīng)營》、《違反法規(guī)行為》、《與已審會(huì)計(jì)報(bào)表一同披露的其他信息》、《計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)》、《了解被審計(jì)單位》、《考慮內(nèi)部審計(jì)工作》、《管理當(dāng)局聲明》、《與管理當(dāng)局溝通》、《會(huì)計(jì)估計(jì)》、《存貨監(jiān)盤》、《函證》、《前后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通》;10個(gè)獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告即《驗(yàn)資》、《管理建議書》、《小企業(yè)規(guī)模的特殊考慮》、《盈利預(yù)測審計(jì)》、《合并會(huì)計(jì)報(bào)表的特殊考慮》、《特殊目的業(yè)務(wù)審計(jì)報(bào)告》、《商業(yè)銀行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》、《銀行間函證程序》、《對財(cái)務(wù)信息執(zhí)行商定程序》、《會(huì)計(jì)報(bào)表審閱》;5個(gè)執(zhí)業(yè)規(guī)范指南即《年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)(試行)》、《審計(jì)工作底稿(試行)》、《驗(yàn)資(試行)》、《證券公司會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)(試行)》、《審計(jì)報(bào)告(試行)》;3個(gè)相關(guān)基本準(zhǔn)則即《中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》、《中國注冊會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》、《中國注冊會(huì)計(jì)師后續(xù)教育基本準(zhǔn)則》等內(nèi)容。具體資料來源見《中國注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》,經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2003年,第377~396頁。

⑦ 郭道揚(yáng):《會(huì)計(jì)史研究(第二卷)》,中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2004年,第571頁。

⑧ 《中華人民共和國證券法(1998)》第3章第3節(jié)、《中華人民共和國證券法(2005)》第3章第3節(jié)內(nèi)容。

⑨郭道揚(yáng):《會(huì)計(jì)史研究(第二卷)》,中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2004年,第578頁。

⑩《中華人民共和國刑法(1997)》直接涉及會(huì)計(jì)法律責(zé)任的條款是第158~162條、第180~182條、第229條。

⑾郭道揚(yáng):《會(huì)計(jì)史研究(第二卷)》,中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2004年,第596頁。

⑿郭道揚(yáng):《論產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)觀與產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)變革》,《會(huì)計(jì)研究》2004年第2期。

⒀雖然從法理上講,我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于法律制度中的行政規(guī)章,但實(shí)際上它作為法律規(guī)范的地位在法律界并沒有得到明確的認(rèn)同,而它是以何種方式、如何進(jìn)入司法實(shí)踐活動(dòng)中,也未有人進(jìn)行探討。