審計失敗的原因及規(guī)避

張春玲　陳　燕

【摘要】文章分析了審計失敗帶來的危害，探究了審計失敗的原因，如審計人員自身、審計程序、被審計單位、審計業(yè)務所處的職業(yè)環(huán)境等方面的原因。針對導致審計失敗的各種因素，文章提出了防范審計失敗的若干措施。

【關(guān)鍵詞】審計失敗 注冊會計師 審計風險

一、審計失敗帶來的后果

審計失敗，一般是指審計人員由于過失未能發(fā)現(xiàn)財務收支及財務報表中的虛假不實，未能在企業(yè)經(jīng)營活動中通過系統(tǒng)、規(guī)范方法進行評價和改善組織的風險管理、組織經(jīng)營，出具或披露了不當?shù)膶徲嬕庖?，致使會計報表存在重大錯報、漏報，由此導致審計失敗。審計失敗會造成以下幾方面不良后果。

1、造成投資者利益的重大損失

由于注冊會計師出具的不實審計報告，使投資者和社會公眾不能夠了解到被投資單位真實的財務狀況和經(jīng)營成果，對投資者的投資決策產(chǎn)生嚴重誤導，投資者投入的資金不僅不能實現(xiàn)增值，還有可能“血本無歸”，嚴重動搖了社會公眾對審計報告的信任。

2、損害了注冊會計師行業(yè)的形象

由于接連的審計失敗案，使得整個行業(yè)陷入了信任危機，盡管舞弊和欺詐的只占少數(shù)，但影響到的卻是整個行業(yè)的聲譽，出現(xiàn)了對獨立審計準則和職業(yè)道德準則質(zhì)疑的現(xiàn)象，注冊會計師行業(yè)的社會公信力受到?jīng)_擊。

3、損害了會計師事務所及注冊會計師自身的利益

審計失敗的發(fā)生，輕則使會計師事務所的聲譽受損，失去潛在的客戶市場，業(yè)務范圍萎縮；重則會導致會計師事務所承擔經(jīng)濟責任、賠償損失乃至破產(chǎn)，其中深圳中天勤會計師事務所的失敗就是一個很好的明證。同時，注冊會計師本人也將被取消從業(yè)資格，吊銷資格證書，承擔相應民事賠償責任。

由此可見，審計失敗的發(fā)生，不僅損害了注冊會計師行業(yè)的形象，也損害了投資者和社會公眾的利益，更擾亂了經(jīng)濟市場的健康發(fā)展。因此，我們必須深刻剖析其成因，采取有效措施，以避免審計失敗案件的發(fā)生。

二、審計失敗的成因

1、審計主體自身方面

（1）注冊會計師或會計師事務所喪失審計獨立性。審計獨立性的喪失，意味著審計意見的客觀公正將被質(zhì)疑，審計質(zhì)量在很大程度上不能保證，進而導致審計失敗。例如，按照獨立審計準則要求，應收賬款的詢函證應由注冊會計師統(tǒng)一發(fā)放，統(tǒng)一收回。而在銀廣夏案件中，審計人員在對天津廣夏的審計過程中，將所有證函交由公司發(fā)出，并且未要求公司債務人將回函直接寄達注冊會計師處。這就使注冊會計師未能完全遵守獨立審計準則的某些要求，而喪失審計獨立性而致使審計失??；又例如，會計師事務所專業(yè)勝任能力不夠，由于被審計單位管理層與會計師事務所之間事實上的雇傭與被雇傭關(guān)系，在商業(yè)利益的誘惑驅(qū)使下，會計師事務所主動迎合管理層的需要，喪失審計獨立性，從而背離獨立客觀、公正的要求，導致審計失敗。

（2）審計人員缺乏應有職業(yè)謹慎。注冊會計師應當遵循審計準則及其職業(yè)規(guī)范，在執(zhí)業(yè)過程中保持應有的職業(yè)謹慎，實施必要的審計程序，才能發(fā)現(xiàn)財務報表中存在的重大舞弊行為，避免審計失敗。但現(xiàn)實生活中，由于注冊會計師未能嚴格遵循審計準則的要求，未能對被審計單位的內(nèi)控制度、審計的重要性和審計風險進行有效的評估，未能恰當?shù)剡\用審計程序獲取審計證據(jù)，未能嚴格執(zhí)行工作底稿的三級復核制度等諸多方面的原因，導致審計人員的職業(yè)謹慎缺失，進一步引發(fā)審計報告的失真。

2、審計業(yè)務流程方面

（1）制定審計程序不恰當。程序制定的不恰當一般表現(xiàn)為：在錯誤的時間及地點執(zhí)行錯誤的程序；使用錯誤的證據(jù)或證據(jù)使用的方法錯誤；審計程序計劃與審計程序執(zhí)行不能有機的結(jié)合，導致執(zhí)行審計程序不規(guī)范、不認真。審計人員如果沒能實施正確恰當?shù)膶徲嫻ぷ鞣桨负蛯徲媽嵤┓桨?，就沒有一個正確的工作行為指導，致使審計人員在落實審計方案中草率馬虎不嚴肅。

（2）對客戶經(jīng)營狀況了解不到位。如果會計師事務所在接受委托時，注冊會計師若不嚴格謹慎地對客戶的經(jīng)營狀況、委托的目的進行深入了解并預測，客戶的經(jīng)濟狀況不佳，可能從接受委托開始就上了被審單位的圈套，可能影響管理階層的誠信，出具的審計意見的合理性將產(chǎn)生重大不確定性，進而影響到財務報表的可靠性。

3、被審計單位的原因

（1）被審計單位公司治理機制存在缺陷。我國上市公司治理機制存在著的缺陷嚴重影響著注冊會計師行業(yè)的正常發(fā)展。內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)大多形同虛設(shè)，股東大會、董事會不能真正起到應有的控制作用，缺乏權(quán)力監(jiān)督制衡機制，造成很多公司管理者本身就是董事長或董事會的重要成員，集管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，形成一人大權(quán)獨攬局面，使得管理層既是被審計人又是審計委托人，決定著會計師以及會計師事務所的選用、續(xù)聘、收費等事項。公司法人治理結(jié)構(gòu)缺陷造成的會計師事務所與上市公司之間的審計關(guān)系的扭曲，破壞了注冊會計師的獨立性，加大了注冊會計師審計失敗的可能性，從而直接降低了注冊會計師出具的審計報告在社會公眾心中的地位。

（2）被審計單位財務報告表達不真實。企業(yè)通過粉飾財務報告來虛升經(jīng)營業(yè)績可為企業(yè)及其經(jīng)營者和員工帶來經(jīng)濟利益,從而使這些利益主體有了制造虛假財務報告的動機。虛假資料直接影響審計評價公允性，甚至造成判斷錯誤，由此產(chǎn)生的審計報告不能真實評價被審計單位財政財務收支以及資產(chǎn)、負債、損益狀況。

（3）審計合謀。審計合謀是指會計師事務所或者注冊會計師在財務報告的審計過程中，為了自身利益的最大化而喪失應有的審計獨立性，迎合被審計單位進行財務造假，歪曲提供會計信息的需要而做出的虛假證明或虛偽陳述，欺騙審計委托人和社會公眾并從中獲利，最終導致審計信息失真的行為。注冊會計師審計的價值被審計合謀大打折扣，大大的增加了審計失敗的可能性，擾亂了市場經(jīng)濟秩序，嚴重危害了社會公眾的合法權(quán)益，同時也使注冊會計師這個行業(yè)面臨誠信危機。

4、會計師事務所之間的不正當競爭

在我國審計市場中，大量的小規(guī)模事務所為了“生存”，它們不斷地壓低審計費用，從而很難出具高質(zhì)量的審計報告。在不完善的競爭環(huán)境中，這種價格戰(zhàn)是必然會出現(xiàn)的，事務所為了占有市場份額而壓低審計費用，由于審計時間及成本的限制，審計人員就不得不減少審計程序，使得出具的審計報告與企業(yè)的實際狀況不符甚至大相徑庭。

5、法律法規(guī)不完善

我國現(xiàn)行法律對追究會計師事務所與注冊會計師的行政責任和刑事責任的規(guī)定相對完善，而對民事責任的規(guī)定很籠統(tǒng)，不容易操作。民事責任即強制注冊會計師對受害人的損失予以賠償。由于民事責任不完善，使會計師事務所和注冊會計師規(guī)避法律責任成為可能，令其造假成本小于造假收益，這在一定程度上助長了注冊會計師的僥幸心理，助長了虛假報告的產(chǎn)生。

三、規(guī)避審計失敗的措施

1、提高注冊會計師素質(zhì)

就注冊會計師而言，一方面，完善個人道德修養(yǎng)，遵守職業(yè)道德，合理規(guī)避風險，保持謹慎的執(zhí)業(yè)作風，掌握服務科學發(fā)展、和諧發(fā)展的本領(lǐng)；立審為公、執(zhí)審為民，維護群眾利益、維護經(jīng)濟秩序的本領(lǐng)；嚴于律己、拒腐防變的本領(lǐng)。另一方面，提高和具備的業(yè)務技術(shù)能力，增強自我學習意識，在實踐工作中要不斷檢驗與強化自己的專業(yè)知識與專業(yè)能力，掌握現(xiàn)代審計技術(shù)和方法，不斷更新法律知識庫，強化信息技術(shù)和計算機輔助審計的應用，注冊會計師提升自身素質(zhì)將直接有效地降低審計風險，減少審計失敗的可能性。

2、建立健全會計師事務所的全面質(zhì)量控制

完善我國會計事務所全面質(zhì)量控制制度，重視對審計人員的工作管理，強調(diào)對注冊會計師的雇傭、督導、分派等方面的內(nèi)容，樹立全面質(zhì)量管理的現(xiàn)代化觀念；內(nèi)容上注重對注冊會計師的職業(yè)道德建設(shè)、勝任能力的檢測，認為獨立、客觀、公正是注冊會計師具備的不可或缺的職業(yè)操守；同樣也重視業(yè)務承接與監(jiān)控，認為控制業(yè)務承接是防范風險的第一道防線。對于審計人員工作的順利有效展開是密不可分的。

3、進一步加強會計師事務所的改革

我國會計師事務所應該朝著運作規(guī)范化、競爭公開化、發(fā)展規(guī)?；⒑献鲊H化的方向發(fā)展。而合伙制表現(xiàn)出了區(qū)別于有限責任公司制的諸多優(yōu)點，所以合伙制應該是我國當前注冊會計師行業(yè)的合理選擇。逐步取消有限責任制事務所，進一步完善適宜合伙制發(fā)展的法規(guī)制度，盡快建立分別適用于普通合伙制、有限責任合伙制等的相關(guān)法規(guī)和制度，并對現(xiàn)有的適用于會計師事務所的法律規(guī)章制度中的有關(guān)合伙制的條款進行修訂，逐步建立和完善個人財產(chǎn)登記制度和共有財產(chǎn)分割制度。盡快建立注冊會計師執(zhí)業(yè)責任風險保險制度；盡早使相關(guān)法規(guī)制度完善出臺，為這種組織形式的發(fā)展營造一個良好的環(huán)境，大力發(fā)展有限責任合伙制事務所。

4、優(yōu)化審計職業(yè)環(huán)境

（1）完善對我國會計師事務所法律責任機制。應當明確我國注冊會計師法律責任的界定依據(jù)和機構(gòu)。在明確注冊會計師應承擔法律的前提下，還應在法律條文中，進一步明確注冊會計師的一般過失責任、重大過失責任、欺詐責任，為法院對其判決提供依據(jù)。建立民事責任賠償機制，鼓勵民事訴訟，法院應積極受理投資者訴訟案件，使眾多投資者成為自發(fā)監(jiān)督證券市場的一股自律性力量。我國注冊會計師在涉及上市公司審計業(yè)務中，所承擔的法律責任極其低微，使會計造假和審計舞弊之風愈演愈烈。因此，完善對我國會計師事務所法律責任機制，規(guī)范會計師事務所及注冊會計師的審計行為，對審計失敗的防范起著“經(jīng)濟警察”的有效監(jiān)督作用。

（2）改進審計收費制度。改變現(xiàn)行的審計付費方式，根據(jù)審計質(zhì)量決定是否付費，并加強監(jiān)管，嚴格處罰超低價收費的不當競爭行為；強化審計收費信息披露制度。重新制定條文或修訂原有規(guī)定，務求完善。堅持集中性、詳細性和強制性披露，只有集中、詳細和強制三者結(jié)合才能保證對會計師事務所報酬披露的信息質(zhì)量；改善審計收費自律機制，建立真正的政府監(jiān)管和行業(yè)自律之間的伙伴關(guān)系。強化行業(yè)協(xié)會建設(shè)，建立專業(yè)委員會，引入專家指導制度；實施審計收費備案制度；建立和完善注冊會計師和會計師事務所信用檔案制度，并配以信息反饋制度。

（3）凈化審計人員職業(yè)環(huán)境。創(chuàng)造良好的審計人員執(zhí)業(yè)環(huán)境對注冊會計師行業(yè)的發(fā)展有著無可厚非的重要影響。首先會計環(huán)境的凈化離不開建立健全良好的政治法律環(huán)境，以及會計制度的完善，因而要繼續(xù)推行并不斷完善會計委派制；其次要加大對違法行為的處罰力度，尤其要加重直接責任人的處罰力度。嚴格有法必依，執(zhí)法必嚴，違法必究；最后強化企業(yè)自我約束機制，建立有效內(nèi)部控制制度，并加強會計職業(yè)道德的培養(yǎng)。

5、謹慎選擇被審計單位

會計師事務所在著手審計工作前，對被審計單位的深入了解是不可或缺的。注冊會計師審計不同于政府審計，事務所有權(quán)拒絕被審計單位的委托來降低審計風險。慎重地選擇被審計單位，將有效地使注冊會計師避免法律訴訟。所選擇的被審計單位應當有較好的經(jīng)營管理，要特別注意陷入財務和法律困境的被審計單位。