淺談煤炭上市公司礦業(yè)權(quán)的會計核算及信息披露

曾紹林

中圖分類號：F606.6文獻標(biāo)識碼：A文章編號：1673-0992（2009）05-087-01

摘要隨著中國神華和中煤能源A股的上市，煤炭上市公司在中國證券市場上的影響越來越大。礦業(yè)權(quán)是煤炭上市公司賴以生存和發(fā)展的基礎(chǔ)，礦業(yè)權(quán)的會計核算對煤炭上市的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響較大。同時，投資者和報表使用者也越來越關(guān)注煤炭上市公司對礦業(yè)權(quán)的會計核算及信息披露。

關(guān)鍵詞：上市公司；礦業(yè)權(quán)；會計核算；信息披露

礦業(yè)權(quán)是從礦產(chǎn)資源所有權(quán)中派生出來的一種對礦產(chǎn)資源進行勘查、開采的權(quán)利，分為探礦權(quán)和采礦權(quán)。2002年11月,我國首次拍賣煤礦采礦權(quán)。某上市公司以4,900萬元拍得新疆某煤礦20年的采礦權(quán)，該礦區(qū)探明儲量2,566萬噸。煤礦采礦權(quán)的拍賣是我國運用市場機制配置礦產(chǎn)資源的一項重要舉措，將對我國深化煤炭資源有償使用制度改革起到積極的作用。

一、礦業(yè)權(quán)會計核算的有關(guān)規(guī)定

為加礦業(yè)權(quán)的會計核算，財政部出臺了《關(guān)于印發(fā)企業(yè)和地質(zhì)勘查單位探礦權(quán)采礦權(quán)會計處理規(guī)定的通知》（財會字[1999]40 號）。文件要求：企業(yè)按規(guī)定取得探礦權(quán)，交納的探礦權(quán)使用費和價款，均計入勘探開發(fā)成本。企業(yè)在勘探生產(chǎn)過程中發(fā)生的各項費用，也計入勘探開發(fā)成本?？碧浇Y(jié)束形成地質(zhì)成果的，轉(zhuǎn)作地質(zhì)成果處理；不能形成地質(zhì)成果的，一次性計入當(dāng)期損益。

企業(yè)取得采礦權(quán)，交納的采礦權(quán)使用費直接計入當(dāng)期損益。企業(yè)交納的采礦權(quán)價款，作為無形資產(chǎn)核算，并在采礦權(quán)受益期內(nèi)分期平均攤銷計入當(dāng)期損益。為落實國務(wù)院《關(guān)于加強地質(zhì)工作的決定》中強調(diào)的“允許礦業(yè)企業(yè)的礦產(chǎn)資源勘查支出按有關(guān)規(guī)定據(jù)實列支”的政策，國土資源部在企業(yè)會計準(zhǔn)則正式實施前，經(jīng)商財政部于2006年9月出臺了《關(guān)于重申礦業(yè)企業(yè)礦產(chǎn)資源勘查支出有關(guān)政策的通知》（國土資發(fā)[2006]211號），要求企業(yè)和地質(zhì)勘查單位從事礦產(chǎn)資源勘查和開采有關(guān)支出的會計處理，繼續(xù)按照財會字[1999]40號執(zhí)行。

二、煤炭上市公司礦業(yè)權(quán)會計核算及信息披露的現(xiàn)狀

（一）探礦權(quán)的會計核算及信息披露

在煤炭上市公司中，有四家公司在2008年年度報告中披露了探礦權(quán)的有關(guān)信息，探礦權(quán)的價值在5,000萬至13,080萬元之間不等。

其中，三家公司將探礦權(quán)納入無形資產(chǎn)核算，一家公司將探礦權(quán)作為其他非流動資產(chǎn)核算。將探礦權(quán)納入無形資產(chǎn)核算的三家公司中，有一家公司在2007年和2008年對探礦權(quán)進行了攤銷；另外一家公司在2008年暫停了對探礦權(quán)的攤銷，原因不得而知；其余一家公司為2008年11月取得探礦權(quán)，當(dāng)年并未攤銷。

（二）采礦權(quán)的會計核算及信息披露

在煤炭上市公司中，采礦權(quán)均作為使用壽命有限的無形資產(chǎn)進行核算。但是，在對采礦權(quán)的攤銷方式、攤銷年限、超過正常信用條件延期支付采礦權(quán)價款、計提減值準(zhǔn)備和改變攤銷方式等處理上，存在較大差異。

有四家公司的采礦權(quán)按產(chǎn)量法攤銷；有三家公司的子公司采礦權(quán)按產(chǎn)量法攤銷，而母公司自身采用直線法攤銷；其余公司的采礦權(quán)按直線法攤銷。在采礦權(quán)按直線法攤銷的公司中，有的公司按預(yù)計使用年限、合同規(guī)定的受益年限和法律規(guī)定的有效年限三者中最短者分期平均攤銷；有的公司按采礦許可證最長有效期30年攤銷；有的公司按礦井預(yù)計使用年限攤銷，個別公司的礦井預(yù)計使用年限遠超過30年。

有兩家公司延期支付采礦權(quán)價款的時間為10年和30年。一家公司按照無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定在采礦權(quán)入賬的當(dāng)年，以購買價款的現(xiàn)值入賬。另一家公司在首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則時，未按規(guī)定以尚未支付的款項與其現(xiàn)值之間的差額,減少采礦權(quán)的賬面價值,同時確認為未確認融資費用。

煤炭上市公司在對礦業(yè)權(quán)在的確認、攤銷和其他信息披露等方面存在較大差異，違背了企業(yè)會計基本準(zhǔn)則中會計信息質(zhì)量要求的可比性和可理解性原則，在很大程度上影響了財務(wù)報告使用者分析和判斷煤炭上市公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，不利于財務(wù)報告使用者做出更加科學(xué)合理的決策。

三、對煤炭上市公司礦業(yè)權(quán)會計核算及披露現(xiàn)狀的分析與思考

（一）現(xiàn)狀分析

一方面，上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則，不再執(zhí)行原準(zhǔn)則、《企業(yè)會計制度》、行業(yè)會計制度、各項專業(yè)核算辦法和問題解答，致使財會字[1999]40號失效。另一方面，為解決煤炭資源歷史遺留問題，國務(wù)院公布了《關(guān)于同意深化煤炭資源有償使用制度改革試點實施方案的批復(fù)》(國函[2006]102號)，指出了煤炭資源稅費改革的方向。由于相關(guān)部門遲遲未出臺礦業(yè)權(quán)、礦產(chǎn)資源補償費、資源稅的具體配套方案，在一定程度上影響了煤炭資源價值在會計準(zhǔn)則體系中的反映。礦業(yè)權(quán)的會計核算游離于現(xiàn)行會計準(zhǔn)則體系之外，使得煤炭上市公司在礦業(yè)權(quán)的會計核算及信息披露等方面存在上述差異。

為規(guī)范上市公司涉及礦業(yè)權(quán)的信息披露行為，充分揭示礦產(chǎn)資源開發(fā)業(yè)務(wù)的風(fēng)險，保護投資者的合法權(quán)益，滬、深證券交易所于2008年8月分別發(fā)布第十八號上市公司臨時公告格式指引《上市公司礦業(yè)權(quán)的取得、轉(zhuǎn)讓公告》和《信息披露業(yè)務(wù)備忘錄第14號―礦業(yè)權(quán)相關(guān)信息披露》，進一步明確上市公司礦業(yè)權(quán)信息披露的格式和內(nèi)容。

（二）幾點思考

1.關(guān)于對探礦權(quán)的思考。在四家擁有探礦權(quán)的公司中，三家公司將探礦權(quán)作為無形資產(chǎn)核算，其中兩家公司對探礦權(quán)進行了攤銷。如果將探礦權(quán)作為使用壽命有限的無形資產(chǎn)管理，必然涉及在其預(yù)計的使用年限內(nèi)采用系統(tǒng)合理的方法對其進行攤銷的問題。

2.對采礦權(quán)的思考。首先，根據(jù)慣例，采礦權(quán)和土地使用權(quán)均在無形資產(chǎn)科目中核算。但是，采礦權(quán)與土地使用權(quán)有著本質(zhì)的區(qū)別。隨著時間的推移，土地使用權(quán)的實際價值不會趨于零，甚至?xí)鲋?；而采礦權(quán)的實際價值只會越來越少。按照無形資產(chǎn)準(zhǔn)則指南所述，無形資產(chǎn)不具有實物形態(tài)是無形資產(chǎn)區(qū)別于其他資產(chǎn)的特征之一。采礦權(quán)人取得采礦權(quán)后，以礦產(chǎn)資源實體滅失為代價，盡其所能消耗礦產(chǎn)資源使其轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品。采礦權(quán)不符合上述無形資產(chǎn)的特征，將其歸屬于無形資產(chǎn)有點牽強。

其次，采礦權(quán)的攤銷方法不規(guī)范。按規(guī)定，有特定產(chǎn)量限制的特許經(jīng)營權(quán)，應(yīng)采用產(chǎn)量法進行攤銷。只有無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的無形資產(chǎn)才采用直線法攤銷。煤炭企業(yè)的產(chǎn)能受行業(yè)主管部門核定生產(chǎn)能力的限制，對采礦權(quán)采用產(chǎn)量法進行攤銷，更能反映與采礦權(quán)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。

綜上，隨著煤炭資源有償使用制度改革實施方案的全面展開，監(jiān)管部門會將主要構(gòu)成煤炭產(chǎn)品成本的礦業(yè)權(quán)、礦產(chǎn)資源補償費、資源稅作為資源稅費改革的突破口進行規(guī)范。屆時，將探礦權(quán)的支出作為勘探開發(fā)本進行歸集，符合條件后轉(zhuǎn)為采礦權(quán)，計入礦產(chǎn)資源資產(chǎn)按規(guī)定攤銷，也許會成為變更礦業(yè)權(quán)會計核算方法的思路之一。

參考文獻：

[1]財政部會計司編寫組 企業(yè)會計準(zhǔn)則講解〔2008〕.人民出版社

[2]李永峰等，《采礦權(quán)價值的會計核算》，《財務(wù)與會計》.2005.07

[3]劉三昌，《采礦權(quán)無形資產(chǎn)會計核算探討》.《財會通訊》，2007.12

[4]滬、深證券交易所網(wǎng)站.上市公司年度報告等資料