論公允價(jià)值變動(dòng)損益的兩種觀念

董麗萍

［摘 要］2006年新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入公允價(jià)值計(jì)量模式，體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)收益的計(jì)量由收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變。但公允價(jià)值變動(dòng)損益仍體現(xiàn)了收入費(fèi)用觀而非資產(chǎn)負(fù)債觀，且其處理方法也存在一些不合理性。

［關(guān)鍵詞］資產(chǎn)負(fù)債觀；收入費(fèi)用觀；公允價(jià)值變動(dòng)損益

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.12.013

［中圖分類號(hào)］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2009）12-0035-03

財(cái)政部 2006年頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，極大程度上實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則總體上貫徹了資產(chǎn)負(fù)債觀的思想，這表明我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定由收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀過渡。基本準(zhǔn)則中引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，將采用公允價(jià)值模式計(jì)量的資產(chǎn)或者負(fù)債發(fā)生的公允價(jià)值變動(dòng)記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶核算，并將該損益在利潤(rùn)表中單列反映?！肮蕛r(jià)值變動(dòng)損益”科目期末轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，體現(xiàn)了收入費(fèi)用觀，這一做法抹煞了其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，容易虛增或虛減企業(yè)利潤(rùn)，存在一定的不合理性。

一、收益確定的兩種觀念——資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀

收益確定的方法有3種觀念：資產(chǎn)負(fù)債觀、收入費(fèi)用觀和非整體觀[1]。非整體觀不必區(qū)分資產(chǎn)負(fù)債表和收益表，只需定義資產(chǎn)、負(fù)債，但遭反對(duì)和批判。因此，本文僅討論資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀。

（一）資產(chǎn)負(fù)債觀（Asset-liability View）

資產(chǎn)負(fù)債觀也稱為資產(chǎn)負(fù)債表觀或資本維持觀。此觀點(diǎn)認(rèn)為收入和費(fèi)用僅是資產(chǎn)和負(fù)債變化的結(jié)果。收入是資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少；費(fèi)用是資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加。凈資產(chǎn)相同的增加和減少被排除在收益的定義之外。該方法強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)，要求在交易發(fā)生時(shí)要弄清該交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債或者其對(duì)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債造成的影響，然后根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)其收益。

收益是企業(yè)某一期間內(nèi)資產(chǎn)增加的凈額，即“收益=期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)=凈資產(chǎn)增加”，因此，收益的確定就轉(zhuǎn)化為期初和期末資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量。資產(chǎn)負(fù)債觀下，收益的確定不需要考慮實(shí)現(xiàn)問題，只要企業(yè)的凈資產(chǎn)增加，就應(yīng)當(dāng)作為收益確認(rèn)。

（二）收入費(fèi)用觀（Revenue-expense View）

收入費(fèi)用觀也稱為收益表觀或配比觀。此觀點(diǎn)認(rèn)為收入和費(fèi)用源自合理配比的需要。收益僅僅是一定期間收入和為賺取這些收入所發(fā)生之成本兩者的差額。在收入費(fèi)用觀下，收益的確定主要強(qiáng)調(diào)實(shí)現(xiàn)的原則，即在會(huì)計(jì)上屬于“已實(shí)現(xiàn)”和“已確認(rèn)”。任何未實(shí)現(xiàn)的收益是不能確認(rèn)為當(dāng)期收益的。

收益=收入（收入實(shí)現(xiàn)原則確認(rèn)的收入）-為取得這些收入發(fā)生的成本。其中，為取得這些收入發(fā)生的成本包括3種：直接因果的費(fèi)用，如銷售成本；系統(tǒng)和合理分配的費(fèi)用，如折舊費(fèi)用；立即確認(rèn)的費(fèi)用，如銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用。收入費(fèi)用觀下，只確認(rèn)由經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)帶來的現(xiàn)實(shí)收益，而不確認(rèn)資產(chǎn)持有利得等未實(shí)現(xiàn)收益。

（三）資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀比較（見表1）

二、我國(guó)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”體現(xiàn)的收益觀——收入費(fèi)用觀

（一）“公允價(jià)值變動(dòng)損益”核算的內(nèi)容及賬務(wù)處理

1.“公允價(jià)值變動(dòng)損益”核算的內(nèi)容

“公允價(jià)值變動(dòng)損益”屬于損益類科目，主要用來核算下列有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失：交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期保值業(yè)務(wù)、指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融或金融負(fù)債。

2.“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的主要賬務(wù)處理（以交易性金融資產(chǎn)為例）

資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額，做相反的會(huì)計(jì)分錄。

出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)——成本、公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記或借記“投資收益”科目。同時(shí)，按“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目的余額，借記或貸記本科目，貸記或借記“投資收益”科目。

期末，應(yīng)將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

（二）我國(guó)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”體現(xiàn)了收入費(fèi)用觀理念

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債，資產(chǎn)負(fù)債表日部分資產(chǎn)和負(fù)債發(fā)生的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，期末轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，列示于利潤(rùn)表中。其做法體現(xiàn)了收入費(fèi)用觀理念。

例：甲公司2007年1月1日購乙公司股票100 000股，每股價(jià)格10元，另支付交易費(fèi)用1 000元，甲公司將持有的乙公司股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)。6月30日乙公司股票價(jià)格漲到每股12元。7月20日，將持有的乙公司股票全部出售，每股售價(jià)15元。假定不考慮其他因素，甲公司賬務(wù)處理如下：

1月1日購入：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本1 000 000

投資收益——交易費(fèi)用 1 000

貸：銀行存款1 001 000

6月30日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)200 000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益——交易性金融資產(chǎn) 200 000

6月末將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目余額 20萬元轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益——交易性金融資產(chǎn) 200 000

貸：本年利潤(rùn)200 000

7月20日，出售乙公司股票：

借：銀行存款1 500 000

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 1 000 000

交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)200 000

投資收益300 000

三、公允價(jià)值變動(dòng)損益應(yīng)貫徹資產(chǎn)負(fù)債觀更為合理

（一）我國(guó)現(xiàn)行“公允價(jià)值變動(dòng)損益”處理方法存在的問題

首先，我國(guó)期末將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”，這一做法存在問題?！肮蕛r(jià)值變動(dòng)損益”科目只是當(dāng)公允價(jià)值發(fā)生變化時(shí)對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值調(diào)增或調(diào)減，并不是企業(yè)真正意義上的收益或損失，期末轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”容易虛增或虛減企業(yè)利潤(rùn)。其次，公允價(jià)值計(jì)量屬性本身存在許多不足之處。比如說：現(xiàn)實(shí)中公允價(jià)值難以尋找，即便找到這一公允價(jià)值，其準(zhǔn)確性也存在問題，以這樣的公允價(jià)值為準(zhǔn)所做的公允價(jià)值變動(dòng)損益調(diào)整是不真實(shí)的，期末再將這樣的公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)，會(huì)使企業(yè)的利潤(rùn)更加不真實(shí)。

（二）“公允價(jià)值變動(dòng)損益”處理方法應(yīng)貫徹資產(chǎn)負(fù)債觀

筆者認(rèn)為，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”在期末時(shí)應(yīng)轉(zhuǎn)入“資本公積”，列示于資產(chǎn)負(fù)債表中，或者將其列示于利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)之下，貫徹資產(chǎn)負(fù)債觀理念更為合理。貫徹資產(chǎn)負(fù)債觀而非收入費(fèi)用觀的原因如下：

1.資產(chǎn)負(fù)債觀有利于信息使用者做出正確決策

資產(chǎn)負(fù)債觀更符合公允價(jià)值的計(jì)量要求，收入費(fèi)用觀體現(xiàn)的是歷史成本的思想，而歷史成本越來越不能反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，但公允價(jià)值可以做到。資產(chǎn)負(fù)債觀下提供的信息更加真實(shí)、公允、相關(guān)，有助于相關(guān)信息使用者做出正確決策。

2.資產(chǎn)負(fù)債觀有利于企業(yè)長(zhǎng)期的可持續(xù)發(fā)展

財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)已經(jīng)由單純的利潤(rùn)最大化向企業(yè)價(jià)值最大化轉(zhuǎn)變。按照收入費(fèi)用觀，單純地追求利潤(rùn)最大化會(huì)加大企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，造成企業(yè)決策的短期化行為，不利于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。企業(yè)價(jià)值最大化強(qiáng)調(diào)企業(yè)的長(zhǎng)期穩(wěn)定發(fā)展，認(rèn)為企業(yè)的價(jià)值是企業(yè)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。資產(chǎn)負(fù)債觀強(qiáng)調(diào)反映真實(shí)、公允的資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值，所以賬面凈資產(chǎn)價(jià)值在一定程度上反映了企業(yè)的價(jià)值。運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債觀進(jìn)行收益的計(jì)量能更好地關(guān)注資產(chǎn)的質(zhì)量和運(yùn)營(yíng)效率，更加關(guān)注企業(yè)面臨的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)，以保持企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

3.資產(chǎn)負(fù)債觀有助于資本市場(chǎng)的健康發(fā)展

收入費(fèi)用觀下，所確認(rèn)的收益沒有與資產(chǎn)、負(fù)債聯(lián)系起來，遞延、應(yīng)計(jì)、攤銷等會(huì)計(jì)程序的使用，使利潤(rùn)的核算帶有很大的主觀性，管理當(dāng)局存在操縱利潤(rùn)的可

能，指標(biāo)可信度降低。資產(chǎn)負(fù)債觀，是用真實(shí)的、客觀存在的資產(chǎn)與負(fù)債作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，以所有者權(quán)益的增加來

確認(rèn)收益，可以有效地壓縮人為操縱利潤(rùn)的空間，有助于資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。

四、結(jié) 語

會(huì)計(jì)收益觀經(jīng)歷了“樸素”資產(chǎn)負(fù)債觀、收入費(fèi)用觀，向“現(xiàn)代”資產(chǎn)負(fù)債觀的演進(jìn)，是人類認(rèn)識(shí)的否定之否定的過程，它使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量向更高層次發(fā)展。

因此，我們不能對(duì)資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀簡(jiǎn)單作一個(gè)孰優(yōu)孰劣的比較。事實(shí)上，在現(xiàn)代會(huì)計(jì)的發(fā)展史上，資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表作為企業(yè)會(huì)計(jì)公認(rèn)的兩大報(bào)表缺一不可，這表明雖然理論導(dǎo)向會(huì)有偏移，但更多的情況是二者的協(xié)調(diào)。我們要解決的不是資產(chǎn)負(fù)債觀如何全面替代收入費(fèi)用觀的問題，而是如何根據(jù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求，兼顧會(huì)計(jì)信息的可靠性與相關(guān)性，適時(shí)在資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀之間進(jìn)行協(xié)調(diào)。

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