新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中貨幣時(shí)間價(jià)值運(yùn)用及實(shí)施障礙

郎付山

［摘 要］財(cái)政部發(fā)布的新會計(jì)準(zhǔn)則體系在會計(jì)理念上發(fā)生了許多變化。新會計(jì)準(zhǔn)則對貨幣時(shí)間價(jià)值理論的廣泛運(yùn)用體現(xiàn)了我國會計(jì)理念的變化，也是我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際趨同的結(jié)果。但是貸幣時(shí)間價(jià)值在運(yùn)用中存在許多問題，有待我國相關(guān)部門和相關(guān)人士在實(shí)踐不斷摸索。

［關(guān)鍵詞］貨幣時(shí)間價(jià)值；會計(jì)準(zhǔn)則；障礙

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.12.009

［中圖分類號］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1673-0194（2009）12-0025-02

隨著國際資本市場的全球化進(jìn)程和知識經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，會計(jì)理論也在不斷發(fā)展，日臻完善。為使會計(jì)信息更準(zhǔn)確、客觀地反映各種復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，我國財(cái)政部于2006年2月發(fā)布38項(xiàng)具體準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則較原準(zhǔn)則變化較大，其中的突出變化是將貨幣時(shí)間價(jià)值理論運(yùn)用引入具體準(zhǔn)則中。

一、貨幣時(shí)間價(jià)值理論

貨幣的時(shí)間價(jià)值，是指貨幣經(jīng)歷一定時(shí)間的投資和再投資所增加的價(jià)值，也稱為資金的時(shí)間價(jià)值。如現(xiàn)在的1元錢和一年后的1元錢其經(jīng)濟(jì)價(jià)值不相等，或者說其經(jīng)濟(jì)效用不同。貨幣投入生產(chǎn)經(jīng)營過程后，隨著時(shí)間的持續(xù)其價(jià)值不斷增長，是一種客觀的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。貨幣時(shí)間價(jià)值觀念是現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)管理的一個(gè)重要理念。貨幣時(shí)間價(jià)值理論認(rèn)為不同時(shí)點(diǎn)的貨幣不具有可比性，不同時(shí)點(diǎn)的貨幣應(yīng)換算到同一時(shí)點(diǎn)才能加總或比較。

經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會計(jì)越重要，經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會計(jì)越需要改革。我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展與會計(jì)環(huán)境同國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展及會計(jì)環(huán)境變化是緊密相聯(lián)的。西方國家早已將理財(cái)觀念的貨幣時(shí)間價(jià)值問題運(yùn)用到會計(jì)實(shí)務(wù)當(dāng)中，我國在經(jīng)濟(jì)發(fā)展與國際接軌的大環(huán)境下，新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則也引入了貨幣時(shí)間價(jià)值觀念，貨幣時(shí)間價(jià)值理論的廣泛運(yùn)用是新會計(jì)準(zhǔn)則理念變化的具體體現(xiàn)。

我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際接軌，基于貨幣時(shí)間價(jià)值的現(xiàn)值計(jì)量技術(shù)本質(zhì)上就是面向未來、面向市場和不確定性的技術(shù)。貨幣時(shí)間價(jià)值在新會計(jì)準(zhǔn)則體系中的廣泛運(yùn)用意味著新準(zhǔn)則不只著眼歷史，更著眼未來；不只著眼可靠性，更著眼相關(guān)性；克服現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告重利潤而輕現(xiàn)金流量、重成本而輕價(jià)值的局限性，這不僅是會計(jì)理念的轉(zhuǎn)變，也是企業(yè)增長理念的變化，有利于企業(yè)樹立長遠(yuǎn)的、科學(xué)的發(fā)展觀。

二、貨幣時(shí)間價(jià)值理論在新準(zhǔn)則中運(yùn)用舉例

新準(zhǔn)則中多處體現(xiàn)了貨幣時(shí)間價(jià)值理念。主要有《基本準(zhǔn)則》中會計(jì)計(jì)量屬性、會計(jì)要素的定義；《固定資產(chǎn)》、《資產(chǎn)減值》、《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《或有事項(xiàng)》、《收入》、《租賃》等具體準(zhǔn)則都運(yùn)用了這一會計(jì)理念。

（1）在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中的運(yùn)用。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則是新會計(jì)準(zhǔn)則中運(yùn)用貨幣時(shí)間價(jià)值理論最典型的具體準(zhǔn)則。貨幣時(shí)間價(jià)值理論在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中的運(yùn)用主要體現(xiàn)在“資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量”上?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額?？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)綜合考慮資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量、使用壽命和折現(xiàn)率等因素。預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)以經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)以及該預(yù)算或者預(yù)測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎(chǔ)，企業(yè)管理層如能證明遞增的增長率是合理的，可以遞增的增長率為基礎(chǔ)。

（2）在公允價(jià)值計(jì)量中的運(yùn)用?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則》規(guī)定，會計(jì)計(jì)量屬性主要包括公允價(jià)值等5種計(jì)量屬性。準(zhǔn)則規(guī)定，公允價(jià)值是指熟悉市場情況的雙方都能夠接受的價(jià)格（現(xiàn)值的市場估價(jià)已被包含在價(jià)格中），它其實(shí)是未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的不同結(jié)合中得到市場認(rèn)可的那個(gè)現(xiàn)值，屬于現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量屬性，其最大的特征就是得到公平交易市場的確認(rèn)，它是一種具有明顯可觀察性和決策相關(guān)性的會計(jì)信息。公允價(jià)值在資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場的情況下，一般表現(xiàn)為資產(chǎn)或負(fù)債的市價(jià)；當(dāng)資產(chǎn)或負(fù)債不存在活躍市場時(shí)，類似資產(chǎn)或負(fù)債活躍市場的市價(jià)就是公允價(jià)值；而在以上兩個(gè)條件都不具備時(shí)，資產(chǎn)或負(fù)債未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值就作為其公允價(jià)值的估計(jì)，此時(shí)，公允價(jià)值的確定就轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)值的計(jì)量。

（3）在固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中運(yùn)用?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)購買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》應(yīng)予以資本化的以外，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；新會計(jì)準(zhǔn)則還規(guī)定，預(yù)計(jì)凈殘值，是指假定固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命已滿并處于使用壽命終了時(shí)的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項(xiàng)資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計(jì)處置費(fèi)用后的金額。這條規(guī)定重新定義了預(yù)計(jì)凈殘值，新的預(yù)計(jì)凈殘值的定義強(qiáng)調(diào)了現(xiàn)值，也就是說在確定預(yù)計(jì)凈殘值時(shí)其金額應(yīng)為其折現(xiàn)值。

（4）在收入準(zhǔn)則中的運(yùn)用?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷售商品收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的除外。合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。這里實(shí)質(zhì)上引入了貨幣時(shí)間價(jià)值這個(gè)概念，即運(yùn)用了現(xiàn)值、終值、折現(xiàn)率（實(shí)際利率）等。

三、貨幣時(shí)間價(jià)值理論在新準(zhǔn)則中實(shí)施的障礙

前已述及，貨幣時(shí)間價(jià)值理論的運(yùn)用，涉及復(fù)利現(xiàn)值、終值、折現(xiàn)率、折現(xiàn)期及現(xiàn)金流量指標(biāo)數(shù)值的確定，在理論中這些指標(biāo)的計(jì)算是建立在多種假設(shè)的前提下的。在實(shí)踐中我們又如何確定考慮項(xiàng)目的折現(xiàn)率、折現(xiàn)期（或使用壽命）、未來期間的現(xiàn)金流入量和現(xiàn)金流出量呢？比如假設(shè)折現(xiàn)率為當(dāng)期市場平均報(bào)酬率，折現(xiàn)期為項(xiàng)目的使用壽命（當(dāng)然使用壽命也是相關(guān)決策人員或管理當(dāng)局估計(jì)出的數(shù)據(jù)），而現(xiàn)金流入量則假設(shè)為使用項(xiàng)目以后給企業(yè)帶來的營業(yè)收入，還假設(shè)了收入全都收現(xiàn)，現(xiàn)金流出項(xiàng)目則又假設(shè)企業(yè)沒有借入資金（即不用考慮每年現(xiàn)金歸還借款及利息的問題），顯然，在種種假設(shè)條件下我們才能運(yùn)用貨幣時(shí)間價(jià)值的計(jì)算原理確定各種指標(biāo)。然而，在現(xiàn)實(shí)中，這些假設(shè)條件自然是不會全部存在的，脫離這樣假設(shè)，我們又能怎樣將貨幣時(shí)間價(jià)值理論正確運(yùn)用到現(xiàn)實(shí)中？這些問題必須得根據(jù)每個(gè)企業(yè)的具體實(shí)際來確定，需要相關(guān)人員的職業(yè)判斷，換句話說，這些問題都是貨幣時(shí)間價(jià)值理論運(yùn)用的障礙。

我們用《資產(chǎn)減值》中規(guī)定的相關(guān)要求來舉例探討：

2005年12月31日，華豐公司發(fā)現(xiàn)對于其2002年12月31日購入的一項(xiàng)專利技術(shù)設(shè)備，類似的專利技術(shù)在市場上已經(jīng)出現(xiàn)，發(fā)現(xiàn)此項(xiàng)設(shè)備可能減值。如果該企業(yè)準(zhǔn)備出售，市場上類似設(shè)備的市場交易銷售凈價(jià)為2 100 000元；繼續(xù)使用尚可使用5年，未來5年的現(xiàn)金流量分別為500 000元、480 000元、460 000元、440 000元、420 000元，第6年現(xiàn)金流量及使用壽命結(jié)束時(shí)預(yù)計(jì)處置帶來現(xiàn)金流量為380 000元；采用折現(xiàn)率5％，假設(shè)2005年賬面價(jià)值為3 000 000元，已經(jīng)計(jì)提折舊400 000元，以前年度已計(jì)提減值準(zhǔn)備300 000元。

華豐企業(yè)進(jìn)行減值測試、確認(rèn)減值損失的會計(jì)程序如下：

第一，比較固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與可收回金額。

賬面價(jià)值=原值-折舊-已計(jì)提資產(chǎn)減值= 3 000 000-400 000-300 000=2 300 000（元）。

銷售凈價(jià)為2 100 000元。

該設(shè)備賬面價(jià)值已經(jīng)超過其銷售凈價(jià)，因此該設(shè)備存在資產(chǎn)減值損失。

第二，計(jì)量繼續(xù)使用資產(chǎn)的價(jià)值。通過計(jì)算未來預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，來確定資產(chǎn)的使用價(jià)值。假設(shè)現(xiàn)金流量估計(jì)如表1所示。

資產(chǎn)繼續(xù)使用預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2 283 561元，銷售凈價(jià)，即公允價(jià)值減處置費(fèi)用后凈值為2 100 000元，取兩者較高者為資產(chǎn)可收回金額，即2 283 561元，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失為16 439元（2 300 000-2 283 561）。

第三，資產(chǎn)損失的會計(jì)確認(rèn)：

借：資產(chǎn)減值損失16 439

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備16 439

上述例題根據(jù)我國《新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，正確地做出了會計(jì)處理，在理論上是毫無疑問的，但是我們仔細(xì)揣摩一下例子本身：本例直接給出了固定資產(chǎn)的尚可使用年限、未來的每年的現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率等相關(guān)的指標(biāo)，試問在現(xiàn)實(shí)的企業(yè)中，特別是現(xiàn)在處于知識經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的時(shí)代怎樣來確定目前固定資產(chǎn)的使用壽命呢？現(xiàn)代企業(yè)機(jī)器設(shè)備更新迅速，目前使用的設(shè)備在未來長時(shí)間內(nèi)給企業(yè)帶來多少現(xiàn)金流量又怎么能準(zhǔn)確判斷呢？經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，通貨膨脹也是存在的，銀行借貸利率、市場平均收益率、企業(yè)的當(dāng)前收益率等我們理論上假設(shè)的折現(xiàn)率都是在不斷變化的，我們又怎么能準(zhǔn)確地確定折現(xiàn)率呢？這一系列的數(shù)值誰能確定呢？新準(zhǔn)則規(guī)定這些指標(biāo)的確定要靠企業(yè)相關(guān)人員的職業(yè)判斷，這顯然是把這些數(shù)值的確定權(quán)交給了企業(yè)。試想如果一個(gè)企業(yè)的固定資產(chǎn)是否減值，減值多少，是根據(jù)企業(yè)自己確定使用年限、折現(xiàn)率、未來現(xiàn)金流量來計(jì)算比較得出，即使計(jì)算過程是不會錯(cuò)的，但是這就可以說明企業(yè)的賬就不假、不錯(cuò)嗎？

同樣的設(shè)備，在折現(xiàn)率、使用期、未來現(xiàn)金流量等數(shù)值的確定上，如果有一個(gè)指標(biāo)確定不一樣，我們計(jì)算出該設(shè)備的減值數(shù)額就不一樣，自然會直接影響企業(yè)的當(dāng)期利潤，顯然，這又給部分企業(yè)操縱利潤留有了空間。同時(shí)，我國目前大約有1 200萬名會計(jì)從業(yè)人員，其中具有高學(xué)歷又具有實(shí)際經(jīng)驗(yàn)的會計(jì)人員并不多，從總體來看，會計(jì)人員的綜合素質(zhì)不高，這將直接影響到他們的職業(yè)判斷水平，從而制約貨幣時(shí)間價(jià)值理論的運(yùn)用效果。

總之，新準(zhǔn)則中貨幣時(shí)間價(jià)值理念的正確運(yùn)用在實(shí)踐中是有很大障礙的，還有待我國相關(guān)部門和相關(guān)人士在實(shí)踐中不斷摸索。

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