試論會計與稅法的差異及其協(xié)調(diào)

魯　燕　吳　昊

摘要：會計與稅法之間的差異客觀存在著，并在不斷擴大和增加。環(huán)境因素是導致二者差異產(chǎn)生的根本原因，會計與稅法的目的、基本前提、遵循原則不同是差異存在的直接原因。會計與稅法之間出現(xiàn)差異是有其內(nèi)在合理性與必然性的，必須從宏觀到微觀建立自上而下的協(xié)調(diào)機制，需要社會各層面共同努力，才能實現(xiàn)會計與稅法的適度協(xié)調(diào)。

關鍵詞：會計；稅法；差異；協(xié)調(diào)

隨著我國加入WTO，我國的會計制度、稅收制度正逐步與國際接軌。我國關于會計與稅法問題的研究主要集中在對二者目標的相互影響、差異范圍的研究及協(xié)調(diào)原則上。該領域的研究始于1993年會計制度改革和1994年稅制改革，由于會計模式的轉(zhuǎn)軌，會計與稅法出現(xiàn)分離，二者差異的研究逐漸成為新的理論熱點。縱觀國內(nèi)學者們對于差異的研究，主要集中于差異的表象，較多地運用比較的方法，對會計與稅法差異的具體項目進行詳盡對照，并進一步剖析差異背后的深層原因。

會計與稅法之間的差異客觀存在著，并在不斷擴大和增加，我國現(xiàn)階段的市場經(jīng)濟環(huán)境因素決定了會計目標與稅法目標的相互分離，會計與稅法的差異是圍繞各自目標確立的兩大體系之間的操作方法、程序上的差異。企業(yè)所面臨的應該是兩個問題：一是如何交稅，不能少交，當然也不應該多交；二是如何使會計核算系統(tǒng)生成真實可靠的會計信息。

一般而言，會計與稅法之間是否存在差異，以及差異的大小取決于一個國家所奉行的財務會計目標與稅法目標的趨同度或背離度，二者目標的趨同度又取決于該國所采用的會計模式。當然，一個國家會計模式的選擇通常是受到其法律制度、經(jīng)濟發(fā)展水平、企業(yè)資金來源、稅制、政治和經(jīng)濟聯(lián)系、通貨膨脹、教育水平、地理條件等諸多因素綜合作用的結(jié)果，其中起決定性作用的是企業(yè)賴以生存的客觀經(jīng)濟環(huán)境，即經(jīng)濟市場化程度、法律背景、企業(yè)制度、資金來源等。這些因素共同確立了會計的服務對象，同時也制約著會計目標的走向。因此，環(huán)境決定模式，模式?jīng)Q定目標，目標又決定差異，形成了環(huán)境決定差異的成因鏈條。

1 會計與稅法差異的直接原因

除了環(huán)境因素主導會計與稅法產(chǎn)生差異外，在我國市場經(jīng)濟初步確立的條件下，會計與稅法兩大體系之間在追求各自目標的過程中日臻完善，客觀上形成了既各自獨立、又相互影響的關系。由于會計與稅法服務的對象和目的不同、其基本前提和遵循的原則也必然存在差別，這是導致差異存在的直接原因。

建立會計核算體系的目的就是為了全面、系統(tǒng)地反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果，以及現(xiàn)金流量的全貌，向政府部門、投資者、債權人、企業(yè)管理者、內(nèi)部職工及其他利益相關群體提供對其決策有用的信息。因此，會計報告的根本價值在于讓投資人或潛在的投資人了解企業(yè)資產(chǎn)的真實情況和未來盈利的趨勢。而實施稅法的目的主要是為保障國家財政收入，引導和調(diào)節(jié)經(jīng)濟和社會發(fā)展，公平稅負，保護納稅人權益。由于企業(yè)會計規(guī)范與稅法目的和作用的差異，二者會對某些相同的經(jīng)濟事項做出不同的規(guī)定，二者出現(xiàn)差異不可避免。

會計主體是根據(jù)會計信息需求者的要求進行會計核算的單位，可以是一個法律主體，也可以是一個經(jīng)濟主體。納稅主體則是指依法直接負有納稅義務的基本納稅單位(或自然人)，也就是稅法規(guī)定的獨立納稅人。原則上，規(guī)范稅制下應以法律主體作為納稅主體，有為管理需要特殊規(guī)定的例外。會計分期將企業(yè)持續(xù)的經(jīng)營活動劃分為一個個連續(xù)的、長短相同的期間，據(jù)以結(jié)算盈虧，按期編報財務會計報告，從而及時向各方面提供有關企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的信息。由于會計制度與稅法兩者的目的不同，對收益、費用、資產(chǎn)、負債等的確認時間和范圍也不同，從而導致稅前會計利潤與應稅所得之間產(chǎn)生時間性差異和永久性差異。

由于會計規(guī)范與稅法服務目的不同，基本前提不同，兩者為實現(xiàn)各自目的所遵循的原則也必然存在差異。基本原則一方面決定了方法的選擇，另一方面又是進行職業(yè)判斷的重要依據(jù)，直接導致會計和稅法對某些相同業(yè)務的處理方法和判斷依據(jù)產(chǎn)生差別。一定程度上，稅法也遵循會計核算的某些原則，但由于稅法的法定原則、公平原則、經(jīng)濟效率原則和便利原則等，在諸如穩(wěn)健或謹慎性原則等許多會計基本原則的使用中又有所背離。

2 會計與稅法差異的表現(xiàn)形式

會計與稅法目標的分離，導致二者在針對同樣的經(jīng)濟事項時，具體內(nèi)容規(guī)定和處理方法上存在著許多差異，表現(xiàn)在會計要素中的資產(chǎn)、負債、收入、成本費用的確認標準、確認范圍、計量方法和攤銷政策的選擇方面有很多不一致之處。

會計制度和稅收政策關于固定資產(chǎn)計提折舊年限和折舊方法是不完全一致的，對于資產(chǎn)評估增值的處理也有所不同，無形資產(chǎn)的攤銷年限二者規(guī)定也有明顯的差異。關于開辦費的攤銷，會計制度規(guī)定在企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營當月起一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當月的損益，而稅收政策規(guī)定，企業(yè)在籌建期發(fā)生的開辦費，應當從開始生產(chǎn)、經(jīng)營月份的次月起在不短于五年的期限內(nèi)分期扣除。

對于收入的確認和處理會計制度和稅收政策也是明顯不同的。會計核算要遵循客觀性原則、實質(zhì)重于形式的原則和謹慎性原則，注重收入實質(zhì)性的實現(xiàn)，而不僅僅是收入法律上的實現(xiàn)。而稅法的目的是對納稅人在一定時期內(nèi)所獲得的經(jīng)濟收入進行測定，從而對此課征一定量的稅收，以保證國家的財政收入，滿足政府實現(xiàn)經(jīng)濟和社會職能的需要。因此，稅款的征收要遵循法律性原則和確保收入的原則，注重界定和準確計算應納稅額的計稅依據(jù)。稅法所指成本和費用的概念與一般會計意義上的概念有所不同。會計上廣義的費用是指實體全部的支出，而成本則是指對象化的費用。稅法所指成本，是申報納稅期間已經(jīng)申報確認的銷售商品、提供勞務、轉(zhuǎn)讓處置固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的成本。

存貨計價方法的確定和期間費用的處理會計制度和稅收政策也有一定的差異。

3 會計與稅法差異的協(xié)調(diào)

會計與稅法目標的不同導致其基本前提、遵循原則、具體內(nèi)容規(guī)定和操作方法的諸多差異，這給實務領域帶來許多矛盾、困惑、繁瑣和障礙，迫切要求解決差異引發(fā)的現(xiàn)實問題。

按照現(xiàn)行的會計模式和稅收征管體制的規(guī)定，企業(yè)會計必須依據(jù)其所執(zhí)行的會計準則和會計制度進行日常核算，但申報繳納稅款時要根據(jù)稅法要求將涉稅項目的差異在相關的納稅申報表中進行調(diào)整，針對差異的處理并不改變賬務處理過程和結(jié)果，而體現(xiàn)于賬外調(diào)整。如果企業(yè)的涉稅業(yè)務較多，二者差異過大，納稅調(diào)整項目過多，就會大大增加會計工作量和企業(yè)作為納稅人的納稅申報難度，企業(yè)納稅成本就會提高；相應的稅務機關征管機構(gòu)日常審核、稽查機構(gòu)檢查管理的難度也會增大，征稅成本就會提高。根據(jù)稅收的經(jīng)濟效率原則以及成本效益原則，如果征納稅雙方遵從稅法的成本過高，則對企業(yè)而言，經(jīng)濟活動受到干擾和阻礙，由此帶來的經(jīng)濟收益必然減少，理論上企業(yè)會運用手段回避差異；對稅收而言，征稅成本加大意味著效率降低，稅收監(jiān)控失去應有的作用。因此，實務領域迫切要求采取積極措施實現(xiàn)二者的協(xié)調(diào)，這既有利于降低征納稅雙方遵從稅法的成本，減少各自資源消耗，又能提高企業(yè)會計和稅務機構(gòu)雙方的工作效率。

在2006年新會計準則出臺之前，我國對所得稅等已經(jīng)建立了納稅調(diào)整體系，較為詳細地規(guī)定了稅收調(diào)整的內(nèi)容。隨著會計制度的改革，新會計準則體系的建立，會計核算方法及原則的變化對會計利潤及納稅所得等產(chǎn)生了較大的影響，企業(yè)財務會計與稅收之間的差異性增強，需進一步加強兩者間的協(xié)調(diào)。

究竟如何解決會計與稅法的差異問題，實現(xiàn)二者的有機協(xié)調(diào)，是一個涉及制度和實踐兩個層面的復雜問題。會計與稅法差異的協(xié)調(diào)，應在正確對待差異問題的前提下，根據(jù)適度原則和可操作原則，從宏觀領域到微觀環(huán)節(jié)，自上而下建立一個系統(tǒng)的協(xié)調(diào)機制，在較長時間內(nèi)，實現(xiàn)二者的適度和諧。

近些年來，對會計與稅法分離的研究日益受到重視，但對兩者協(xié)調(diào)的研究卻很少。這里的協(xié)調(diào)，是指要正確認識兩者的區(qū)別和聯(lián)系，把握好分離或統(tǒng)一的“度”，既不能因為兩者的目的，原則等不同，而片面追求或夸大兩者的差異，從一個極端走向另一個極端；也不能因為兩者存在緊密聯(lián)系，而無視兩者的差異，回歸到“會稅合一”的傳統(tǒng)模式。這就要求我們必須重視和加強對會計與稅法協(xié)調(diào)的目標、模式、原則和方法等的理論研究，以促進會計理論和實務的發(fā)展和完善，并為會計利潤與應稅所得差異的協(xié)調(diào)提供深厚的理論基礎。

總之，會計與稅法差異的協(xié)調(diào)涉及理論界和實務領域的方方面面，是一項復雜的系統(tǒng)工程，在理論界深入研究的基礎上，政府從宏觀角度入手進行政策協(xié)調(diào)，職業(yè)培訓機構(gòu)和中介機構(gòu)從微觀領域?qū)臉I(yè)人員進行協(xié)調(diào)技能的幫助，稅務部門加強對協(xié)調(diào)行為的監(jiān)管，通過建立這樣一個上下統(tǒng)一的協(xié)調(diào)機制，可以逐步解決納稅實踐中差異引發(fā)的問題。