資產(chǎn)負(fù)債表觀在會計(jì)準(zhǔn)則中的體現(xiàn)

劉慧敏

[摘要]資產(chǎn)負(fù)債表觀以資產(chǎn)負(fù)債表為報(bào)表重心而強(qiáng)調(diào)全面收益，它由凈資產(chǎn)(業(yè)主權(quán)益變動(dòng)除外)的期末、期初余額對比求得，相應(yīng)編制全面收益表或業(yè)績報(bào)告。2006年新的會計(jì)準(zhǔn)則的頒布與執(zhí)行，袁明我國會計(jì)規(guī)范與國際的緊密接軌，更多的體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表觀。

[關(guān)鍵詞]資產(chǎn)負(fù)債表現(xiàn)；新會計(jì)準(zhǔn)則；公允價(jià)值

2006年我國財(cái)政部頒布了新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》，宣告我國建立了完整的會計(jì)準(zhǔn)則體系。新的會計(jì)準(zhǔn)則體系出臺后，確定了以基本準(zhǔn)則為主導(dǎo)、具體會計(jì)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南為具體規(guī)范的新的企業(yè)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，不僅在會計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容、原則、方法等方面發(fā)生了重大的變化，而且在會計(jì)理念上也發(fā)生了重大的轉(zhuǎn)變，如引進(jìn)了公允價(jià)值計(jì)量模式。這就要求會計(jì)從業(yè)人員徹底轉(zhuǎn)變觀念，把握資產(chǎn)負(fù)債表觀的外延和內(nèi)涵，從而把資產(chǎn)負(fù)債表觀這一重要的理念貫徹到學(xué)習(xí)和實(shí)際工作中去。

一、資產(chǎn)負(fù)債表觀的含義

資產(chǎn)負(fù)債表觀和利潤表觀是收益計(jì)量的兩種觀點(diǎn)。資產(chǎn)負(fù)債表觀以資產(chǎn)負(fù)債表為報(bào)表重心而強(qiáng)調(diào)全面收益，它以由凈資產(chǎn)(業(yè)主權(quán)益變動(dòng)除外)的期末、期初余額對比求得，相應(yīng)編制全面收益表或業(yè)績報(bào)告。資產(chǎn)負(fù)債表觀要求根據(jù)未來期間經(jīng)濟(jì)利益流入流出企業(yè)情況對相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債等進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。財(cái)務(wù)報(bào)表的核心是資產(chǎn)負(fù)債表，計(jì)量基礎(chǔ)是公允價(jià)值，收益的計(jì)量原則是基于全面收益理念的實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)原則；其特征是強(qiáng)調(diào)相關(guān)性、實(shí)質(zhì)重于形式等原則。

利潤表現(xiàn)。企業(yè)的收益是指一定時(shí)期內(nèi)企業(yè)實(shí)現(xiàn)的收入與相關(guān)成本、費(fèi)用之間的差額。以此為基礎(chǔ)，會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的重心放在了利潤表上。首先考慮從交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的有關(guān)收入和費(fèi)用的直接計(jì)量入手，然后根據(jù)收入和費(fèi)用的變化按其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的一致性聯(lián)系起來確認(rèn)收益。在利潤表觀下，財(cái)務(wù)報(bào)表的核心是利潤表，計(jì)量基礎(chǔ)是歷史成本，收益計(jì)量原則是實(shí)現(xiàn)的原則。收益的基本計(jì)算公式是：收入－費(fèi)用=利潤。很顯然資產(chǎn)負(fù)債表成了確認(rèn)與合理計(jì)量收益的跨期攤配的中介，成了利潤表的附屬。其特征為全面遵循歷史成本、配比和謹(jǐn)慎性三大原則。也是一直沿用了很多年的一種會計(jì)收益計(jì)量的觀點(diǎn)。利潤表也一直是被廣大投資者關(guān)注的重要報(bào)表，同時(shí)也是一些上市公司弄虛造假粉飾是非的重要報(bào)表。

資產(chǎn)負(fù)債表觀是指會計(jì)準(zhǔn)則的制定者在制定規(guī)范某類交易或事項(xiàng)的會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)首先定義并規(guī)范有此類交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量，然后再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。在資產(chǎn)負(fù)債表觀下，利潤表成為資產(chǎn)負(fù)債表的附屬產(chǎn)物。資產(chǎn)負(fù)債觀視會計(jì)為一種計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債的手段。其目的是通過定期和經(jīng)常地估價(jià)來計(jì)量各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值乃至整個(gè)企業(yè)的價(jià)值，因此認(rèn)為企業(yè)凈資產(chǎn)的保持和增值是衡量企業(yè)的主要指標(biāo)，并通過資產(chǎn)負(fù)債表加以反映。損益表的確定僅是計(jì)價(jià)過程的一個(gè)副產(chǎn)品。

二、資產(chǎn)負(fù)債表觀在新會計(jì)準(zhǔn)則體系中的體現(xiàn)

(一)在基本準(zhǔn)則中的體現(xiàn)

1.會計(jì)要素

在新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則》中，采用全面收益理念的資產(chǎn)負(fù)債表觀來重新定義會計(jì)要素。基本準(zhǔn)則中首先定義了資產(chǎn)，使之成為所有會計(jì)要素的共同基礎(chǔ)，并明確規(guī)定“符合資產(chǎn)定義，但不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，不應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表”。另將負(fù)債定義為“企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的，預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)”。新的基本準(zhǔn)則還引入了“利得”和“損失”這兩個(gè)新的概念。利得是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)引起的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入；損失是指由企業(yè)非日常活動(dòng)所發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。規(guī)定利潤金額取決于收入和費(fèi)用、直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失金額的計(jì)量。這兩個(gè)概念的引入，使得傳統(tǒng)會計(jì)收益和損失的范圍得以擴(kuò)展，為全面收益的劃分和全面收益的信息披露提供了基礎(chǔ)，體現(xiàn)了全面收益的資產(chǎn)負(fù)債表觀。新基本準(zhǔn)則給出了資產(chǎn)和負(fù)債的定義，根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的差額得出了所有者權(quán)益的定義，并進(jìn)而利用資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)來定義收入、費(fèi)用、利潤等要素，體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表觀。

2.會計(jì)信息質(zhì)量要求

新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，不再強(qiáng)調(diào)會計(jì)核算的13個(gè)一般原則，而是將13個(gè)原則作了調(diào)整與分化。將權(quán)責(zé)發(fā)生制原則改為會計(jì)核算的基礎(chǔ)；將一貫性和可比性原則合并為可比性的質(zhì)量要求；將歷史成本計(jì)價(jià)原則作為會計(jì)計(jì)量屬性；取消了配比原則、劃分收益性支出和資本。性支出原則，增加了實(shí)質(zhì)重于形式原則。同時(shí)名稱上也作了調(diào)整，除此以上的原則改稱作會計(jì)信息質(zhì)量要求，也稱八大信息質(zhì)量要求，包括：客觀性、相關(guān)性、明晰性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性、及時(shí)性。

由于配比原則、劃分收益性支出和資本性支出原則是利潤表觀下的產(chǎn)物。而實(shí)質(zhì)重于形式是資產(chǎn)負(fù)債表觀的產(chǎn)物。因此新會計(jì)準(zhǔn)則做出以上的調(diào)整。

3.引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性

一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值是指在自愿交易的雙方之間進(jìn)行現(xiàn)行交易，在交易中所達(dá)成的資產(chǎn)購買、銷售或負(fù)債清償?shù)慕痤~。這就是說，這項(xiàng)交易不是被迫的清算或銷售，交易的金額是公平的，雙方一致同意的。

我國新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確地將公允價(jià)值作為會計(jì)計(jì)量屬性之一，并在17個(gè)具體會計(jì)準(zhǔn)則中不同程度地運(yùn)用了這一計(jì)量屬性，這表明我國會計(jì)向國際趨同邁出了實(shí)質(zhì)性一步。公允價(jià)值的廣泛運(yùn)用，意味著我國傳統(tǒng)意義上單一的歷史成本計(jì)量模式被歷史成本、公允價(jià)值等多重計(jì)量屬性并存的計(jì)量模式所取代。目前我國已發(fā)布的38個(gè)具體會計(jì)準(zhǔn)則中涉及會計(jì)要素計(jì)量的有30個(gè)。在這30個(gè)涉及會計(jì)要素計(jì)量的準(zhǔn)則中有17個(gè)程度不同地運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性，涉及范圍之大是顯然的。具體運(yùn)用情況見表1：

在存貨、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)四項(xiàng)具體準(zhǔn)則中，均在計(jì)量或初始計(jì)量中做出了幾乎一致的規(guī)定，即：投資者投入相關(guān)資產(chǎn)的成本，應(yīng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。這意味著接受投資形成的有關(guān)資產(chǎn)，必須以公允價(jià)值確定。另外，這些準(zhǔn)則都同樣規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等所取得的相關(guān)資產(chǎn)的成本。應(yīng)分別按照相應(yīng)的準(zhǔn)則確定。而非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組準(zhǔn)則均涉及公允價(jià)值。

資產(chǎn)負(fù)債表觀注重資產(chǎn)的真正價(jià)值。認(rèn)為企業(yè)的收益是當(dāng)期凈資產(chǎn)的凈增長額(不包括所有者投資和向所有者分配利潤所造成的變動(dòng))。因此新準(zhǔn)則引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，體現(xiàn)了全面收益的資產(chǎn)負(fù)債表觀。

(二)所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的體現(xiàn)

2006年2月財(cái)政部正式頒布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系，目前已在我國全面執(zhí)行。在這38項(xiàng)具體準(zhǔn)則中，第18號準(zhǔn)則——《所得稅》會計(jì)準(zhǔn)則尤為引人注目。其中一個(gè)關(guān)鍵的原因就是由于該準(zhǔn)則制定時(shí)所遵循的基本理念發(fā)生了根本性轉(zhuǎn)變，由原來的利潤表觀轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債表觀。新的所得稅會計(jì)處理方法采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，與原有的建立在利潤表觀下的所得稅會計(jì)的處理方法相比，不僅在概念、特點(diǎn)和核算程序上不同，更重要的是二者在基本理念上也發(fā)生了本質(zhì)的區(qū)別。這一處理方法的轉(zhuǎn)變，是較為完全體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表觀在我國會計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)用的一個(gè)典型，也是我國所得稅會計(jì)的重大改革。主要體現(xiàn)在以下內(nèi)容：

在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，按照根據(jù)稅法調(diào)整后的會計(jì)利潤計(jì)算應(yīng)交所得稅；然后根據(jù)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)確定的暫時(shí)性差異計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，最后倒軋出所得稅費(fèi)用。這種會計(jì)處理方式認(rèn)為，只要資產(chǎn)和負(fù)債的會計(jì)核算符合真實(shí)公允原則，所得稅費(fèi)用信息自然真實(shí)可靠。在核算時(shí)以首先確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債為重，是遵循資產(chǎn)負(fù)債表觀的具體體現(xiàn)。

所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅。遞延所得稅是指按照所得稅準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的金額，收益的計(jì)算包括了遞延到以后期間的未實(shí)現(xiàn)收益，符合了資產(chǎn)負(fù)債表觀的全面收益觀。

(三)存貨準(zhǔn)則中的體現(xiàn)

新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定存貨發(fā)出可以采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法計(jì)算存貨發(fā)出的成本，取消了后進(jìn)先出法。這是因?yàn)楹筮M(jìn)先出法不能反映現(xiàn)時(shí)的存貨成本，資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨金額反映的是過去的事實(shí)，不能代表企業(yè)的現(xiàn)行財(cái)務(wù)狀況，與資產(chǎn)負(fù)債表觀是相違背的。這也是多年來對存貨改動(dòng)較大的一個(gè)地方。以前企業(yè)一直采用后進(jìn)先出法對存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)，并且在物價(jià)上漲的情況下，還是體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則，不過也給虛調(diào)利潤提供了可乘之機(jī)，新會計(jì)準(zhǔn)則的調(diào)整則更好地解決了這個(gè)問題。

三、結(jié)論及啟示

從新會計(jì)準(zhǔn)則體系中可以發(fā)現(xiàn)，我國正在努力實(shí)現(xiàn)從利潤表觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀的轉(zhuǎn)變，相應(yīng)地，財(cái)務(wù)報(bào)表的重心也逐漸由利潤表轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債表。長期以來，我國企業(yè)會計(jì)信息使用者大多偏好利潤指標(biāo)。從監(jiān)管方面看，在資本市場上，公司的上市、配股、停市和退市等監(jiān)管條件主要是看利潤這個(gè)指標(biāo)。從投資方看，投資者很關(guān)心資本的回收，短期行為嚴(yán)重，也很在意企業(yè)利潤這一指標(biāo)；從對管理層激勵(lì)考核機(jī)制上看，也是很重視利潤指標(biāo)的。因此導(dǎo)致了我國目前以利潤表為重心的狀況。這說明我國還沒有形成充分關(guān)注企業(yè)長期營利能力和財(cái)務(wù)狀況的環(huán)境。但是隨著新會計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)布實(shí)施，隨著我國會計(jì)環(huán)境的不斷優(yōu)化，最終將實(shí)現(xiàn)與國際財(cái)務(wù)報(bào)告的趨同與等效。