增值稅轉(zhuǎn)型前后機(jī)器設(shè)備會(huì)計(jì)處理的比較

王 峰

[摘要]增值稅轉(zhuǎn)型改革后，新的增值稅法允許增值稅一般納稅人新購(gòu)入機(jī)器設(shè)備所舍的進(jìn)項(xiàng)稅額在銷項(xiàng)稅額中抵扣，由此使會(huì)計(jì)上有關(guān)機(jī)器設(shè)備的會(huì)計(jì)核算也發(fā)生變化，本文就增值稅轉(zhuǎn)型改革前后機(jī)器設(shè)備的初始計(jì)量與賬務(wù)處理進(jìn)行比較。

[關(guān)鍵詞]增值稅；轉(zhuǎn)型；進(jìn)項(xiàng)稅額；賬務(wù)處理；比較

為進(jìn)一步完善稅制，國(guó)務(wù)院決定自2009年1月1日起全面實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革，即由原來(lái)的生產(chǎn)型增值稅制改為消費(fèi)型增值稅制，此次增值稅轉(zhuǎn)型改革方案的核心是允許全國(guó)范圍內(nèi)(不分地區(qū)和行業(yè))的所有增值稅一般納稅人新購(gòu)入的機(jī)器設(shè)備(不含應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車、摩托車和游艇)所含進(jìn)項(xiàng)稅額在銷項(xiàng)稅額中抵扣。伴隨增值稅轉(zhuǎn)型改革，企業(yè)機(jī)器設(shè)備(以下簡(jiǎn)稱“固定資產(chǎn)”)的會(huì)計(jì)處理也隨之發(fā)生變化，下面筆者就增值稅轉(zhuǎn)型改革前后固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行比較。

一、新舊增值稅法下固定資產(chǎn)初始計(jì)量的比較

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》規(guī)定：“固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量”，根據(jù)這一規(guī)定，在增值稅轉(zhuǎn)型改革前，企業(yè)外購(gòu)固定資產(chǎn)成本中包含購(gòu)進(jìn)時(shí)所支付的增值稅，即外購(gòu)固定資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買價(jià)款、增值稅、關(guān)稅、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型改革后，《增值稅暫行條例》規(guī)定，外購(gòu)固定資產(chǎn)所含的進(jìn)項(xiàng)稅額可以從銷項(xiàng)稅額中抵扣，根據(jù)此規(guī)定，會(huì)計(jì)上固定資產(chǎn)成本中不再含增值稅，并且外購(gòu)固定資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)可按7％計(jì)算可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，即計(jì)入成本的運(yùn)輸費(fèi)為運(yùn)輸費(fèi)的93％。

二、增值稅轉(zhuǎn)型改革前后固定資產(chǎn)賬務(wù)處理的比較

1.購(gòu)進(jìn)不需安裝的固定資產(chǎn)

增值稅轉(zhuǎn)型改革前，會(huì)計(jì)上對(duì)于外購(gòu)的固定資產(chǎn)按含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的成本。借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目。

增值稅轉(zhuǎn)型改革后，會(huì)計(jì)上對(duì)于外購(gòu)的固定資產(chǎn)按規(guī)定成本(該成本不包括增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額)，借記“固定資產(chǎn)”科目、按增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)(以下簡(jiǎn)稱增值稅扣稅憑證)注明或據(jù)以計(jì)算的增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，按計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，貸記“銀行存款”等科目。

2.購(gòu)進(jìn)需安裝的固定資產(chǎn)

增值稅轉(zhuǎn)型改革前。會(huì)計(jì)上對(duì)于外購(gòu)需要安裝的固定資產(chǎn)，先按外購(gòu)固定資產(chǎn)成本(含增值稅)。借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目；安裝領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料，按原材料成本及該原材料購(gòu)進(jìn)時(shí)的增值稅，借記“在建工程”科目，按原材料成本，貸記“原材料”科目，按領(lǐng)用原材料負(fù)擔(dān)的增值稅。貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目。在建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，將工程成本再?gòu)摹霸诮üこ獭笨颇哭D(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目。

增值稅轉(zhuǎn)型改革后，會(huì)計(jì)上對(duì)于外購(gòu)需要安裝的固定資產(chǎn)，先按應(yīng)計(jì)入外購(gòu)固定資產(chǎn)成本的金額(不含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額)，借記“在建工程”科目，按外購(gòu)固定資產(chǎn)增值稅扣稅憑證注明或據(jù)以計(jì)算的增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，按計(jì)人固定資產(chǎn)成本的金額與準(zhǔn)予抵扣的增值稅之和，貸記“銀行存款”等科目；如安裝領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料，則按原材料成本，借記“在建工程”科目，貸記“原材料”科目，領(lǐng)用的原材料購(gòu)進(jìn)時(shí)的增值稅不轉(zhuǎn)出計(jì)入固定資產(chǎn)成本。固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，再將工程成本(不含增值稅)從“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目。

3.接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)

增值稅轉(zhuǎn)型改革前，企業(yè)接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值按以下方法確定：捐贈(zèng)方提供了有關(guān)憑據(jù)的，按憑據(jù)上標(biāo)明的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為入賬價(jià)值；沒有提供有關(guān)憑據(jù)的，如同類或類似固定資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，按同類或類似固定資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格估計(jì)金額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為入賬價(jià)值；如不存在活躍市場(chǎng)的，按該固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，作為入賬價(jià)值。上述方法所確定的固定資產(chǎn)入賬價(jià)值中，均包含增值稅。以不需安裝固定資產(chǎn)為例，會(huì)計(jì)處理上按包含增值稅的入賬價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，貸記“銀行存款”等科目，按借貸差額，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。

增值稅轉(zhuǎn)型改革后，接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值與轉(zhuǎn)型前確定的入賬價(jià)值不同的是不再包括增值稅。仍以不需安裝固定資產(chǎn)為例，企業(yè)按確定的固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”科目，按取得的增值稅扣稅憑證上注明的增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，貸記“銀行存款”等科目，按借貸差額，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。

4.接受投資轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)

增值稅轉(zhuǎn)型改革前。接受投資轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值(合同或協(xié)議價(jià)值不公允的除外)，借記“固定資產(chǎn)”科目(不需安裝的)、“在建工程”科目(需安裝的)。貸記“實(shí)收資本”等科目。

增值稅轉(zhuǎn)型改革后，接受投資轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值(不含增值稅)，借記“固定資產(chǎn)”科目(不需安裝的)、“在建工程”科目，(需安裝的)，按取得的增值稅扣稅憑證上注明的增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，按投入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值與進(jìn)項(xiàng)稅額之和，貸記“實(shí)收資本”等科目。

5.自制固定資產(chǎn)

增值稅轉(zhuǎn)型改革前，企業(yè)自制固定資產(chǎn)，按領(lǐng)用原材料成本和該材料購(gòu)進(jìn)時(shí)負(fù)擔(dān)的增值稅之和。借記“生產(chǎn)成本”科目，按領(lǐng)用原材料的威本。貸記“原材料”科目、按該材料購(gòu)進(jìn)時(shí)負(fù)擔(dān)的增值稅，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目；固定資產(chǎn)生產(chǎn)完工，達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)或交付安裝時(shí)，按該固定資產(chǎn)的生產(chǎn)成本，借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”科目，貸記“生產(chǎn)成本”科目。

增值稅轉(zhuǎn)型改革后，自制固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣，其自制領(lǐng)用原材料時(shí)，除該材料購(gòu)進(jìn)時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅額。不需轉(zhuǎn)出計(jì)入固定資產(chǎn)生產(chǎn)成本外，其他賬務(wù)處理同轉(zhuǎn)型前的賬務(wù)處理。

6.改擴(kuò)建固定資產(chǎn)

增值稅轉(zhuǎn)型改革前，企業(yè)對(duì)原有固定資產(chǎn)進(jìn)行改擴(kuò)建，應(yīng)將改擴(kuò)建固定資產(chǎn)停止使用轉(zhuǎn)入在建工程，借記“在建工程”、“累計(jì)折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目。改擴(kuò)建耗用材料物資的增值稅計(jì)入改擴(kuò)建后的固定資產(chǎn)價(jià)值，如購(gòu)進(jìn)改擴(kuò)建的材料物資，按含增值稅成本，應(yīng)借記“工程物資”科目，貸記“銀行存款”等科目：領(lǐng)用這些物資時(shí)，借記“在建工程”科目，貸記“工程物資”科目；工程完工，則按含增值稅的工程成本，借記“固定資產(chǎn)”科目、貸記“在建工程”科目。

增值稅轉(zhuǎn)型改革后，改擴(kuò)建固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額允許從銷項(xiàng)稅額中抵扣，即購(gòu)進(jìn)改擴(kuò)建的材料物資，按不舍增值稅成本，應(yīng)借記“工程物資”科目，按增值稅扣稅憑證中注明的增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，按材料物資成本與增值稅之和，貸記“銀行存款”等科目；其他賬務(wù)處理轉(zhuǎn)型前后相同。

7.銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)

增值稅轉(zhuǎn)型改革前，會(huì)計(jì)上對(duì)企業(yè)出售自己已使用過(guò)的固定資產(chǎn)不征收增值稅。

增值稅轉(zhuǎn)型改革后，納稅人銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅：

(1)銷售自己使用過(guò)的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；(2)2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的企業(yè)，銷售自己使用過(guò)的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4％征收率減半征收增值稅：其賬務(wù)處理為：按增值稅專用發(fā)票中注明的增值稅，借記“固定資產(chǎn)清理”科目、貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目。

8.固定資產(chǎn)用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目

增值稅轉(zhuǎn)型改革前，企業(yè)將固定資產(chǎn)用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目，按固定資產(chǎn)的成本(含增值稅)，將固定資產(chǎn)在有關(guān)的明細(xì)科目中結(jié)轉(zhuǎn)，借記“固定資產(chǎn)——非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)——生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)”科目。

增值稅轉(zhuǎn)型改革后，企業(yè)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目的，應(yīng)在當(dāng)月按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率。其賬務(wù)處理為：按固定資產(chǎn)的成本(即原值)和計(jì)算的不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額之和，借記“固定資產(chǎn)——非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)”科目，按固定資產(chǎn)的成本(即原值)，貸記“固定資產(chǎn)——生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)”科目，按不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目。

9.將固定資產(chǎn)作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶或無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人

增值稅轉(zhuǎn)型改革前，企業(yè)用固定資產(chǎn)進(jìn)行投資或用于對(duì)外捐贈(zèng)，將該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目。如用于投資，則同時(shí)按該項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按固定資產(chǎn)清理科目的余額，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目，按借貸方的差額。借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目或貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目；如果是對(duì)外捐贈(zèng)，則同時(shí)將“固定資產(chǎn)清理”科目的借方余額轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外支出”科目。

增值稅轉(zhuǎn)型改革后，企業(yè)將固定資產(chǎn)對(duì)外投資或捐贈(zèng)視同銷售行為，應(yīng)依稅法的規(guī)定確定銷售額。并按確定的銷售額計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。其賬務(wù)處理為：按該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值。借記“固定資產(chǎn)清理”科目，按已計(jì)提的累計(jì)折舊，借記“累計(jì)折舊”科目，按其賬面原價(jià)，貸記“固定資產(chǎn)”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。同時(shí)，按應(yīng)交納的增值稅，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目；對(duì)于對(duì)外投資的固定資產(chǎn)，按該項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按固定資產(chǎn)清理科目的余額，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目，按借貸方的差額，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目或貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。如是對(duì)外捐贈(zèng)固定資產(chǎn)則將“固定資產(chǎn)清理”科目的借方余額轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外支出”科目。

10.非正常損失的購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)

增值稅轉(zhuǎn)型改革前，固定資產(chǎn)發(fā)生非正常損失。應(yīng)先將該固定資產(chǎn)含稅的賬面價(jià)值，轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目，清理完畢的凈損失，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。

增值稅轉(zhuǎn)型改革后，已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的非正常損失的購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)，先將其賬面價(jià)值(不含增值稅)，轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目；同時(shí)計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額(固定資產(chǎn)凈值×適用稅率)，將不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目，清理完畢的凈損失，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。

11.非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品涉及固定資產(chǎn)的處理

增值稅轉(zhuǎn)型改革前，企業(yè)在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常的損失，會(huì)計(jì)上不考慮在產(chǎn)品和產(chǎn)成品成本中固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用部分負(fù)擔(dān)的增值稅，按非正常損失的在產(chǎn)品和產(chǎn)成品的成本及其耗用的原材料所負(fù)擔(dān)的增值稅之和，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目。按在產(chǎn)品或產(chǎn)成品成本，貸記“生產(chǎn)成本”、“庫(kù)存商品”等科目，按非正常損失的在產(chǎn)品或產(chǎn)成品耗用的原材料所負(fù)擔(dān)的增值稅，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目；報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后將凈損失轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外支出。

增值稅轉(zhuǎn)型改革后，非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品涉及的固定資產(chǎn)，原取得固定資產(chǎn)已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，即應(yīng)將在產(chǎn)品和產(chǎn)成品成本中的固定資產(chǎn)損耗價(jià)值部分(折舊)的已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出計(jì)入損失，不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品中的折舊費(fèi)用×適用稅率。按非正常損失的在產(chǎn)品和產(chǎn)成品的成本及不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額之和，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，按在產(chǎn)品或產(chǎn)成品成本，貸記“生產(chǎn)成本”、“庫(kù)存商品”等科目，按非正常損失的在產(chǎn)品或產(chǎn)成品耗用的原材料、固定資產(chǎn)所負(fù)擔(dān)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目；報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后將凈損失轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外支出。