淺議我國(guó)增值稅轉(zhuǎn)型改革及其影響

魏　震　彭艷芳

摘要:自2009年1月1日起，中國(guó)全面實(shí)行消費(fèi)型增值稅，這意味著歷經(jīng)24年的生產(chǎn)型增值稅即將退出歷史舞臺(tái)，主宰稅收重心的，將是更為完善，對(duì)經(jīng)濟(jì)的貢獻(xiàn)必將發(fā)揮更大作用的消費(fèi)型增值稅。這對(duì)擴(kuò)大國(guó)內(nèi)需求，降低企業(yè)設(shè)備投資的稅收負(fù)擔(dān)，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式有重大現(xiàn)實(shí)意義。同時(shí)，增值稅轉(zhuǎn)型改革后必然會(huì)使相關(guān)行業(yè)的固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算發(fā)生變化，從而影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，本文擬對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行分析。

關(guān)鍵詞:增值稅轉(zhuǎn)型;影響

一、增值稅的概念

所謂增值稅，即生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者銷售貨物時(shí)，向消費(fèi)者或使用單位收取的銷項(xiàng)稅金與購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)支付的進(jìn)項(xiàng)稅金之差。1993年稅改時(shí)，我國(guó)開始實(shí)行增值稅，將原來(lái)的“價(jià)內(nèi)稅”改為“價(jià)外稅”，統(tǒng)一實(shí)行了購(gòu)進(jìn)扣稅法。實(shí)行憑增值稅專用發(fā)票上注明的稅款抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，將納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，稅率分為兩檔。2008年11月5日，國(guó)務(wù)院召開黨務(wù)會(huì)議決定在全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革。會(huì)議決定，自2009年1月1日起，在全國(guó)所有地區(qū)、所有行業(yè)全面實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革，擴(kuò)大了進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍。

根據(jù)企業(yè)對(duì)購(gòu)置固定資產(chǎn)所含的稅金抵扣方法的不同，將增值稅分為生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅、消費(fèi)型增值稅。

1.生產(chǎn)型增值稅

指在征收增值稅時(shí)，不允許扣除資本性資產(chǎn)價(jià)值中所含的進(jìn)項(xiàng)稅款。就整個(gè)社會(huì)來(lái)說(shuō)，增值稅的計(jì)稅依據(jù)既包括消費(fèi)資料，也包括生產(chǎn)資料，相當(dāng)于生產(chǎn)的固定資產(chǎn)和各種消費(fèi)產(chǎn)品的生產(chǎn)總值，即征收的范圍與國(guó)民生產(chǎn)總值一致，故稱為生產(chǎn)型增值稅。生產(chǎn)型增值稅的法定增值額大于理論增值額，對(duì)固定資產(chǎn)在全部資產(chǎn)中所占比重較大的行業(yè)或企業(yè)，即資本有機(jī)構(gòu)成較高的行業(yè)或企業(yè)，帶有明顯的重復(fù)征稅因素。

2.收入型增值稅

指在征收增值稅時(shí)，對(duì)資本性資產(chǎn)所含的進(jìn)項(xiàng)稅款，只允許扣除當(dāng)期其折舊部分所含的進(jìn)項(xiàng)稅款，即以銷售收入減除原材料、輔助材料、燃料、動(dòng)力和折舊等投入的中間性產(chǎn)品的價(jià)值后的余額為課稅增值額。其計(jì)稅依據(jù)相當(dāng)于工資、租金、利息、利潤(rùn)之和。就整個(gè)社會(huì)而言，其計(jì)稅依據(jù)相當(dāng)于國(guó)民收入，故稱為收入型增值稅。從理論上講，收入型增值稅與增值稅的理論涵義是相吻合的，但由于資本性資產(chǎn)的損耗與轉(zhuǎn)移是分期分批進(jìn)行的，其價(jià)值轉(zhuǎn)移過(guò)程中不能獲得任何扣稅憑證，不便于采用現(xiàn)在所實(shí)行的發(fā)票扣稅法。

3.消費(fèi)型增值稅

指在征收增值稅時(shí)，允許將納稅期內(nèi)購(gòu)入的全部資本性資產(chǎn)價(jià)款一次性全部扣除。即以銷售收入減除投入生產(chǎn)的中間性產(chǎn)品的價(jià)值和同期購(gòu)入的固定資產(chǎn)的價(jià)值后的余額作為課稅增值額。就全社會(huì)而言，其計(jì)稅依據(jù)相當(dāng)于全部消費(fèi)品的價(jià)值，故稱為消費(fèi)型增值稅。消費(fèi)型增值稅的法定增值額在購(gòu)入固定資產(chǎn)的當(dāng)期小于理論增值額。

二、增值稅轉(zhuǎn)型改革的主要內(nèi)容

1.增值稅轉(zhuǎn)型的實(shí)施時(shí)間與主要適用地區(qū)

(1)東北地區(qū)增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)始于2004年7月1日。試點(diǎn)的東北地區(qū)主要包括黑龍江省、吉林省、遼寧省和大連市等所有縣市。

(2)中部地區(qū)增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)始于2007年7月1日。試點(diǎn)的中部地區(qū)26 縣市主要包括：山西省的太原、大同、陽(yáng)泉、長(zhǎng)治；安徽省的合肥、馬鞍山、蚌埠、蕪湖、淮南；江西省的南昌、萍鄉(xiāng)、景德鎮(zhèn)、九江；河南省的鄭州、洛陽(yáng)、焦作、平頂山、開封；湖北省的武漢、黃石、襄樊、十堰和湖南省的長(zhǎng)沙、株洲、湘潭、衡陽(yáng)。

(3)內(nèi)蒙古東部地區(qū)增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)始于2008年7月1日。試點(diǎn)的內(nèi)蒙古東部地區(qū)主要包括呼倫貝爾市、興安盟、通遼市、赤峰市和錫林郭勒盟。

(4)汶川地震受災(zāi)嚴(yán)重地區(qū)增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)始于2008 年7月1日。試點(diǎn)的汶川地震受災(zāi)嚴(yán)重地區(qū)主要包括四川、甘肅和陜西三省被確定為極重災(zāi)區(qū)和重災(zāi)區(qū)的51個(gè)縣（市、區(qū)）。

2.增值稅轉(zhuǎn)型的主要內(nèi)容

(1)從2009年1月1日起，在維持現(xiàn)行增值稅率不變的前提下，允許在全國(guó)范圍、各個(gè)行業(yè)的所有增值稅一般納稅人，在當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額中增加抵扣其新購(gòu)進(jìn)設(shè)備所含的進(jìn)項(xiàng)稅額，當(dāng)期未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額可結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。

(2)對(duì)企業(yè)新購(gòu)進(jìn)設(shè)備所含進(jìn)項(xiàng)稅額和外購(gòu)的原材料的已納稅額一樣，采取規(guī)范的抵扣辦法，不再采用試點(diǎn)地區(qū)實(shí)行的退稅辦法。

(3)采用全額抵扣方法，不再采用試點(diǎn)地區(qū)的增量抵扣辦法。

(4)為平衡小規(guī)模納稅人與一般納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，在擴(kuò)大一般納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍、降低一般納稅人增值稅負(fù)擔(dān)的同時(shí)，調(diào)低了小規(guī)模納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，把增值稅的征收率，分別由6%和4%調(diào)低到3%。

(5)與全面推行增值稅轉(zhuǎn)型改革相配套，取消了進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策；同時(shí)，將礦產(chǎn)品增值稅率恢復(fù)到17%。

三、增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)企業(yè)的影響

1.增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響

(1)增值稅轉(zhuǎn)型能更真實(shí)反映固定資產(chǎn)賬面價(jià)值

實(shí)行消費(fèi)型增值稅后，國(guó)家允許企業(yè)外購(gòu)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額從企業(yè)當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額中抵扣。即購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理為借記“固定資產(chǎn)”科目，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“銀行存款等”科目等。由于進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，企業(yè)向國(guó)家繳納的增值稅將會(huì)減少，同時(shí)由于企業(yè)城建稅和教育費(fèi)附加的計(jì)稅基礎(chǔ)包含增值稅，所以企業(yè)繳納的城建稅和教育費(fèi)附加也會(huì)減少。一方面減輕稅收負(fù)擔(dān)，另一方面固定資產(chǎn)賬面價(jià)值更加明確。

另外，增值稅轉(zhuǎn)型后，企業(yè)外購(gòu)固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值是其實(shí)際發(fā)生成本，不包含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，能夠真實(shí)公允地反映固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

(2)增值稅轉(zhuǎn)型更符合配比原則

實(shí)行生產(chǎn)型增值稅，固定資產(chǎn)因不能抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額而使抵扣鏈條中斷，相應(yīng)的當(dāng)期可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額減少。同時(shí)固定資產(chǎn)折舊額增大，計(jì)入產(chǎn)品成本中的成本費(fèi)用增大，產(chǎn)品收入既定條件下，不符合配比性原則。增值稅轉(zhuǎn)型后，使企業(yè)的固定資產(chǎn)和企業(yè)的存貨一樣核算增值稅，購(gòu)進(jìn)時(shí)統(tǒng)一設(shè)定“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，允許從當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額抵扣，更能體現(xiàn)稅收的公平性和會(huì)計(jì)的可比性原則。

(3)增值稅轉(zhuǎn)型降低資產(chǎn)價(jià)值，增強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力

實(shí)行不同類型的增值稅，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響也不一樣。在生產(chǎn)型增值稅中，由于購(gòu)進(jìn)增值稅不能抵扣而只能計(jì)入固定資產(chǎn)原值，導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值增加。又由于增值稅不能抵扣，從而導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅額明顯增加。而實(shí)行消費(fèi)型增值稅收，固定資產(chǎn)投資當(dāng)年，新增固定資產(chǎn)取得的進(jìn)項(xiàng)稅額一次性全額抵扣、增值稅額明顯降低。同時(shí)，固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值因不再包含購(gòu)進(jìn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額而相對(duì)明顯減少，從而導(dǎo)致企業(yè)計(jì)提折舊額減少，推動(dòng)企業(yè)盈利水平提升。因此，增值稅轉(zhuǎn)型不僅有利于增強(qiáng)企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，還能夠幫助企業(yè)保持一種穩(wěn)健的財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)。

2.增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)企業(yè)投資的影響

企業(yè)設(shè)備投資與配套投資將大幅增加， 因?yàn)檫M(jìn)項(xiàng)稅額抵扣對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流的影響， 使企業(yè)的投資傾向于能夠帶來(lái)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的設(shè)備投資。另外轉(zhuǎn)型降低了設(shè)備投資的回報(bào)要求， 企業(yè)的設(shè)備投資計(jì)劃會(huì)有更大的可能性通過(guò)可行性分析。企業(yè)投資行為會(huì)主動(dòng)跟隨國(guó)家政策。企業(yè)對(duì)轉(zhuǎn)型政策效應(yīng)的預(yù)期會(huì)使企業(yè)的投資行為盡可能與政策導(dǎo)向一致，一方面出于稅收中性的考慮， 企業(yè)會(huì)認(rèn)為轉(zhuǎn)型是個(gè)利好消息， 企業(yè)會(huì)主動(dòng)配合轉(zhuǎn)型的實(shí)施， 以期獲得由稅負(fù)公平帶來(lái)的競(jìng)爭(zhēng)地位改善另一方面企業(yè)會(huì)對(duì)轉(zhuǎn)型的推行路徑產(chǎn)生影響， 為獲得并保持轉(zhuǎn)型帶來(lái)的超額收益， 企業(yè)有強(qiáng)烈的動(dòng)機(jī)來(lái)采取行動(dòng)， 并有可能對(duì)轉(zhuǎn)型的實(shí)施產(chǎn)生不利影響。

3.增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)企業(yè)市場(chǎng)行為的影響

一方面由于企業(yè)稅負(fù)降低， 相當(dāng)于降低了企業(yè)的單位產(chǎn)品成本。企業(yè)利潤(rùn)空間增大， 企業(yè)在進(jìn)行市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中會(huì)有更大的操作空間， 例如可以降低產(chǎn)品價(jià)格水平擴(kuò)大市場(chǎng)份額占有率， 這有利于我國(guó)的商品參與國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)。另一方面轉(zhuǎn)型刺激企業(yè)投資， 可以借這個(gè)機(jī)會(huì)開發(fā)新的產(chǎn)品種類開拓新的市場(chǎng)，在這種情況下企業(yè)會(huì)利用更新更高質(zhì)量的產(chǎn)品來(lái)奪取市場(chǎng)， 而不一定會(huì)降低產(chǎn)品價(jià)格。對(duì)于試點(diǎn)， 由于試點(diǎn)的地域性就有了一個(gè)均衡價(jià)格的重新調(diào)整過(guò)程，如果是在完全競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)中假設(shè)區(qū)域內(nèi)外企業(yè)的生產(chǎn)成本相同， 則區(qū)域內(nèi)企業(yè)可以將產(chǎn)品價(jià)格一直降到將區(qū)域外企業(yè)擠出市場(chǎng)為止。這種價(jià)格的調(diào)整將是一個(gè)長(zhǎng)期過(guò)程， 在不完全的競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)上，特別是存在地區(qū)市場(chǎng)分割的情況下， 可能區(qū)域內(nèi)外企業(yè)的產(chǎn)品可以分別以不同的價(jià)格出售， 因此在整個(gè)市場(chǎng)上存在多個(gè)區(qū)域性的均衡價(jià)格。這種局部的增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)還有可能導(dǎo)致相關(guān)產(chǎn)品整體價(jià)格水平的下調(diào)， 但是這個(gè)過(guò)程與試點(diǎn)政策的推行情況密切相關(guān)。試點(diǎn)政策越穩(wěn)定， 持續(xù)時(shí)間越長(zhǎng)， 試點(diǎn)企業(yè)的行動(dòng)效果越好， 這要面臨著國(guó)家頒布新政策的風(fēng)險(xiǎn)和其他地區(qū)企業(yè)的對(duì)抗壓力， 轉(zhuǎn)型路徑的形成是幾方力呈均衡的結(jié)果，試點(diǎn)企業(yè)必須考慮這個(gè)問(wèn)題。

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