新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)內(nèi)容的影響

羅淮軍

摘 要：新發(fā)布并實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，與原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度相比，其在理念基礎(chǔ)、內(nèi)容范圍、方法、計(jì)量等方面發(fā)生了重大變化，既豐富了我國會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)，又實(shí)現(xiàn)了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同。這一變化給會(huì)計(jì)專業(yè)教學(xué)帶來了較大的影響，文章具體闡述了基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)課程內(nèi)容的相應(yīng)變化。

關(guān)鍵詞：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué) 課程內(nèi)容 影響

中圖分類號(hào)：F275.2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2009）06-104-02

一、新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)成

從2006年2月，國家財(cái)政部發(fā)布39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則起，我國新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系逐漸建立，并于2007 年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)實(shí)施，同時(shí)鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系主要由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則、38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南三部分內(nèi)容構(gòu)成：

一是基本準(zhǔn)則?；緶?zhǔn)則闡述整個(gè)準(zhǔn)則體系的基本理念、基本原則和基本方向，在整個(gè)準(zhǔn)則體系中起統(tǒng)馭和指導(dǎo)作用，主要規(guī)范了財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)與計(jì)量原則及財(cái)務(wù)報(bào)告等內(nèi)容。

二是具體準(zhǔn)則。具體準(zhǔn)則根據(jù)基本準(zhǔn)則的要求制定，用來指導(dǎo)企業(yè)各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的具體規(guī)范，共有38項(xiàng)，其中新制定的22項(xiàng)，修訂以前的16項(xiàng)，主要規(guī)范企業(yè)發(fā)生的三類具體交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理：

一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則：主要規(guī)范各類企業(yè)普遍適用的一般經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)與計(jì)量，如存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、職工薪酬、收入、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、租賃、或有事項(xiàng)、金融工具確認(rèn)與計(jì)量等；特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則：主要規(guī)范特殊行業(yè)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)的處理，如生物資產(chǎn)、石油天然氣開采等；報(bào)告類準(zhǔn)則：如財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)、現(xiàn)金流量表等。

三是應(yīng)用指南。應(yīng)用指南是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的重要組成部分，是對(duì)具體準(zhǔn)則相關(guān)條款的細(xì)化和重點(diǎn)難點(diǎn)內(nèi)容提供的操作性規(guī)定，主要包括具體準(zhǔn)則解釋和會(huì)計(jì)科目、主要賬務(wù)處理等。

以上三項(xiàng)內(nèi)容既相對(duì)獨(dú)立，又互為關(guān)聯(lián)，構(gòu)成統(tǒng)一的整體。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”）涵蓋了目前各類企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，奠定了我國企業(yè)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算平臺(tái)。新準(zhǔn)則與原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度相比有很多變化，這對(duì)我國會(huì)計(jì)教育及深化會(huì)計(jì)教育改革提出了挑戰(zhàn)。原有的基礎(chǔ)會(huì)計(jì)內(nèi)容也應(yīng)做相應(yīng)的改變，以適應(yīng)會(huì)計(jì)理論及實(shí)踐的要求。本文僅就新準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)教材內(nèi)容的影響進(jìn)行探討。

二、新準(zhǔn)則對(duì)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)內(nèi)容的影響

《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)》是會(huì)計(jì)學(xué)的入門課程，介紹會(huì)計(jì)學(xué)的基本理論、基本方法和基本操作技能?；纠碚摪ǎ簳?huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)對(duì)象及要素等；基本方法和技能包括：會(huì)計(jì)科目與賬戶設(shè)置、借貸記賬法及其運(yùn)用、會(huì)計(jì)憑證的填制與審核、會(huì)計(jì)賬簿登記、財(cái)產(chǎn)清查的組織與方法、會(huì)計(jì)報(bào)表的編制以及連接這些方法的會(huì)計(jì)核算組織程序。

1.新準(zhǔn)則對(duì)基本理論的影響。新準(zhǔn)則對(duì)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)理論的影響相對(duì)較大，基礎(chǔ)會(huì)計(jì)理論部分應(yīng)將新準(zhǔn)則的內(nèi)容整合進(jìn)來，主要應(yīng)包括：

（1）財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。新準(zhǔn)則在基本準(zhǔn)則中明確提出了會(huì)計(jì)的目標(biāo)是“向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策?！边@是會(huì)計(jì)目標(biāo)中受托責(zé)任觀與決策有用觀協(xié)調(diào)的體現(xiàn)?；谝陨弦?guī)定，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)教材也應(yīng)增加這一重要內(nèi)容，使初學(xué)者明確會(huì)計(jì)是做什么的，明確會(huì)計(jì)目標(biāo)的兩種基本觀點(diǎn)，在實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的過程中，會(huì)計(jì)人員應(yīng)具備怎樣的基本素質(zhì)及專業(yè)素質(zhì)等，這樣不僅為學(xué)生下一步的學(xué)習(xí)指引了方向，也為更深入學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)知識(shí)奠定了基礎(chǔ)。

（2）會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)及會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。新準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)核算的基本前提（即會(huì)計(jì)的基本假設(shè)）基本沒有作修改變動(dòng)，仍然為會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量四個(gè)方面。在會(huì)計(jì)分期假設(shè)下，會(huì)計(jì)期間通常分為年度和中期，中期是指短于一個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度的報(bào)告期間。

新準(zhǔn)則對(duì)原會(huì)計(jì)核算一般原則作了修改完善。原會(huì)計(jì)核算一般原則為12條，要求企業(yè)的會(huì)計(jì)核算要遵循客觀性、相關(guān)性、可比性、一貫性、及時(shí)性、明晰性、歷史成本計(jì)價(jià)、權(quán)責(zé)發(fā)生制、謹(jǐn)慎、配比、劃分收益性支出和資本性支出、重要性原則。新準(zhǔn)則將它們分成了兩部分，其中4個(gè)關(guān)于確認(rèn)和計(jì)量的基本原則，即歷史成本計(jì)價(jià)、配比、權(quán)責(zé)發(fā)生制、劃分收益性支出和資本性支出原則，新準(zhǔn)則將權(quán)責(zé)發(fā)生制原則放到了會(huì)計(jì)假設(shè)之后，作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)要求，屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本問題，層次較高；配比原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制有著密切的聯(lián)系，可以在此和后面的利潤要素部分闡述其原理；取消了劃分收益性支出與資本性支出原則；歷史成本作為一項(xiàng)計(jì)量屬性加以規(guī)范，置于新增的計(jì)量屬性內(nèi)容之下。

新準(zhǔn)則將其余原則進(jìn)行了增并調(diào)整，改為“會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求”，共8項(xiàng)：可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性、及時(shí)性。

（3）會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)與計(jì)量原則。新準(zhǔn)則仍然將企業(yè)會(huì)計(jì)要素規(guī)范為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤六個(gè)，但做了一些修改。對(duì)會(huì)計(jì)要素的定義進(jìn)行了部分調(diào)整，例如：“收入”定義增加了“與投資者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”、“費(fèi)用”定義增加了“與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出”等內(nèi)容。

原教材對(duì)這六個(gè)會(huì)計(jì)要素的定義重點(diǎn)放在各會(huì)計(jì)要素的分類上，而新準(zhǔn)則吸收了國際準(zhǔn)則中的一些合理內(nèi)容，更加突出了經(jīng)濟(jì)利益的流動(dòng)，突出了會(huì)計(jì)要素定義、確認(rèn)條件及列報(bào)等內(nèi)容。如在“所有者權(quán)益”和“利潤”要素中分別引入國際準(zhǔn)則中的“利得”和“損失”概念，將“利得”和“損失”區(qū)分為計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失及計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失，以更加合理地反映企業(yè)的非經(jīng)常性損益項(xiàng)目，使以“經(jīng)濟(jì)利益”為主線的各會(huì)計(jì)要素更加明確，易于理解、把握。

新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)要素和主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，因此，增加了會(huì)計(jì)要素確認(rèn)條件的內(nèi)容，會(huì)計(jì)確認(rèn)解決的是定性問題，比如對(duì)“資產(chǎn)”的確認(rèn)，需要符合資產(chǎn)的定義，并且同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件：與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，該資源的成本或價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，等等。

會(huì)計(jì)計(jì)量解決的是定量問題，即在確認(rèn)的基礎(chǔ)上確定金額。會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，是指用貨幣對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)的標(biāo)準(zhǔn)，原會(huì)計(jì)基礎(chǔ)教材對(duì)此未做明確規(guī)定，新準(zhǔn)則增加了會(huì)計(jì)要素計(jì)量屬性的有關(guān)內(nèi)容，明確提出“企業(yè)在將符合確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)要素登記入賬并列報(bào)于會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量，確定相關(guān)金額”。

新準(zhǔn)則借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)內(nèi)容，規(guī)定的計(jì)量屬性有五個(gè)，即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值，并且做了明確說明，規(guī)定企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。其中公允價(jià)值的應(yīng)用是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修改的重點(diǎn)。這使得會(huì)計(jì)計(jì)量屬性更加豐富, 更符合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性多元化的要求。

2.新準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)方法和技能的影響。“會(huì)計(jì)科目與賬戶”部分，新準(zhǔn)則應(yīng)用指南的附錄列出了156個(gè)會(huì)計(jì)科目及其主要賬務(wù)處理，總數(shù)多于原科目數(shù)，是在原有科目基礎(chǔ)上做的變動(dòng)，如：刪減少量科目，如“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”等（因此，賬戶按用途和結(jié)構(gòu)分類中的“跨期攤提”一類可以取消），又增加了部分新科目，如增加了一類新科目“共同類”，以及特殊業(yè)務(wù)的新科目等。

有些會(huì)計(jì)科目名稱、范圍和賬務(wù)處理方式也進(jìn)行了部分調(diào)整?？颇棵Q：如原“現(xiàn)金”改為“庫存現(xiàn)金”；“短期投資”改成“交易性金融資產(chǎn)”。會(huì)計(jì)科目名稱、范圍和賬務(wù)處理方式變動(dòng)：如原“應(yīng)交稅金”“其他應(yīng)交款”科目取消，改為“應(yīng)交稅費(fèi)”；“應(yīng)付工資”“應(yīng)付福利費(fèi)”取消，換成“應(yīng)付職工薪酬”等。

“財(cái)產(chǎn)清查”部分，在對(duì)清查結(jié)果處理時(shí)，對(duì)固定資產(chǎn)盤盈的處理做了改動(dòng)，改為通過“以前年度損益調(diào)整”科目為過渡，盤盈差額入“盈余公積”或“利潤分配——未分配利潤”。

“財(cái)務(wù)報(bào)告”部分，財(cái)務(wù)報(bào)告具有特殊作用，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了它的地位，基本準(zhǔn)則單獨(dú)規(guī)定了財(cái)務(wù)報(bào)告一章，具體準(zhǔn)則大都規(guī)定了披露要求，這些披露要求與報(bào)告類準(zhǔn)則共同構(gòu)成了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告體系。在構(gòu)成內(nèi)容中，原準(zhǔn)則規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)告由會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)狀況說明書構(gòu)成，而修訂后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定“財(cái)務(wù)狀況說明書”，而更注重附注的內(nèi)容，規(guī)定附注應(yīng)當(dāng)提供充分、詳細(xì)、及時(shí)的補(bǔ)充信息；財(cái)務(wù)報(bào)表中，資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表的項(xiàng)目名稱等，因?yàn)闀?huì)計(jì)科目等的變動(dòng)做了相應(yīng)改動(dòng)；另外，主表增加了所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動(dòng)表（年報(bào)），現(xiàn)金流量表由年度編制改為中期編制等。

原會(huì)計(jì)基本原理，如會(huì)計(jì)恒等式不變，其它的會(huì)計(jì)核算方法，如借貸記賬法、填制和審核會(huì)計(jì)憑證等內(nèi)容不變。

3.新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)主要經(jīng)營過程核算的影響。企業(yè)主要經(jīng)營過程核算，實(shí)際上是借貸記賬法在這一過程中的簡(jiǎn)單應(yīng)用，為適應(yīng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，基礎(chǔ)會(huì)計(jì)教材這一部分內(nèi)容需要進(jìn)行調(diào)整的有：

資金籌集業(yè)務(wù)核算：“固定資產(chǎn)”的定義和特點(diǎn)有一點(diǎn)變化；另外，對(duì)債務(wù)籌集資金核算時(shí)，由于取消了“預(yù)提費(fèi)用”科目，在預(yù)計(jì)借款利息時(shí)，改為借記財(cái)務(wù)費(fèi)用，貸記應(yīng)付利息科目。

供應(yīng)過程核算：名稱變動(dòng)的有：“物資采購”改為“材料采購”，“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”改為“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”。

生產(chǎn)過程核算：“應(yīng)付工資”“應(yīng)付福利費(fèi)”取消，改為“應(yīng)付職工薪酬”科目全面核算；刪去“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”兩賬戶的內(nèi)容。

銷售過程核算：這一過程科目名稱改動(dòng)較多，如：“營業(yè)費(fèi)用”改為“銷售費(fèi)用”、“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”改為“營業(yè)稅金及附加”等；發(fā)生的教育費(fèi)附加，改為借記“營業(yè)稅金及附加”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加”。

財(cái)務(wù)成果核算：財(cái)務(wù)成果的形成，主要是凈利潤的計(jì)算，其中主要是營業(yè)利潤的計(jì)算變化較大，涉及一部分老科目（如期間費(fèi)用）和新科目，（如“資產(chǎn)減值損失”“公允價(jià)值變動(dòng)損益”）等，另外“所得稅”科目名稱改為“所得稅費(fèi)用”。

總之，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系既體現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，又考慮了中國的國情，它的全面實(shí)施必將有效地規(guī)范我國的會(huì)計(jì)工作，全面提升我國的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。會(huì)計(jì)基礎(chǔ)教材應(yīng)依據(jù)新準(zhǔn)則，進(jìn)一步完善、充實(shí)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)知識(shí)，全面更新有關(guān)內(nèi)容，使其緊跟經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新要求，為培養(yǎng)合格的經(jīng)濟(jì)管理人才打好基礎(chǔ)。

參考文獻(xiàn)：

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（作者單位：安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)成人教育學(xué)院 安徽蚌埠 233061）

（責(zé)編：鄭釗）