對(duì)我國(guó)增值稅轉(zhuǎn)型實(shí)施效果的思考

雷又生　葉俏玲

【摘要】 試圖闡述消費(fèi)型增值稅與相關(guān)增值稅類(lèi)型之間的區(qū)別，就增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的影響做出必要性分析，進(jìn)而對(duì)一些發(fā)達(dá)國(guó)家增值稅類(lèi)型的選擇及其成功經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行分析比較，并針對(duì)實(shí)施效果存在的問(wèn)題提出幾點(diǎn)建議。

【關(guān)鍵詞】 增值稅轉(zhuǎn)型；國(guó)際經(jīng)驗(yàn)；問(wèn)題；措施

去年3月，國(guó)務(wù)院總理溫家寶在《政府工作報(bào)告》中指出：“繼續(xù)推進(jìn)增值稅轉(zhuǎn)型改革試點(diǎn)，研究制定并在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施方案”。增值稅轉(zhuǎn)型改革就是給企業(yè)減負(fù)，鼓勵(lì)企業(yè)設(shè)備更新和技術(shù)升級(jí)，提高企業(yè)整體競(jìng)爭(zhēng)力。今年1月1日起，全國(guó)所有地區(qū)、所有行業(yè)將推行增值稅轉(zhuǎn)型改革。改革的內(nèi)容有：允許企業(yè)抵扣新購(gòu)入設(shè)備所含的增值稅，購(gòu)進(jìn)的應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車(chē)、摩托車(chē)和游艇不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。同時(shí)，取消進(jìn)口設(shè)備免征增值稅和外商投

資企業(yè)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策。

一、我國(guó)增值稅轉(zhuǎn)型的概述

增值稅是指對(duì)在我國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的企業(yè)單位和個(gè)人，就其貨物銷(xiāo)售或提供勞務(wù)的增值額和貨物進(jìn)口金額為征稅對(duì)象所課征的一種流轉(zhuǎn)稅。在計(jì)增值稅時(shí)，各國(guó)資本性物資（即房產(chǎn)、機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)）所含稅金存在幾種不同的處理方法，可分為三種類(lèi)型：

1．只扣除當(dāng)期購(gòu)入的用于生產(chǎn)的中間性產(chǎn)品和勞務(wù)支出的數(shù)額，對(duì)于房屋、機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)類(lèi)項(xiàng)目不予扣除；

2．在生產(chǎn)型增值稅允許扣除當(dāng)期購(gòu)入的用于生產(chǎn)的中間性產(chǎn)品和勞務(wù)支出的數(shù)額的基礎(chǔ)上，并扣除同期購(gòu)入房屋、機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)的支出來(lái)確定應(yīng)納稅額；

3．在生產(chǎn)型增值稅的基礎(chǔ)上，允許扣除同期購(gòu)入房屋、機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)已折舊的價(jià)值。

可以看出，增值稅收入和激勵(lì)的不同對(duì)企業(yè)的投資規(guī)模、國(guó)家的財(cái)政收入等產(chǎn)生的作用也不同。根據(jù)亞當(dāng)·斯密的觀點(diǎn)，政府在經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)中充當(dāng)“守夜人”的角色，由于消費(fèi)型增值稅稅基最小，對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)最小，因而最能體現(xiàn)和符合增值稅的優(yōu)點(diǎn)——稅收中性原則，它避免了對(duì)資本型貨物的重疊課稅，更具有公平性。我國(guó)1994年推進(jìn)稅制改革時(shí)采用生產(chǎn)型增值稅，其目的是抑制投資過(guò)熱，增加稅收收入。但隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，政府財(cái)政實(shí)力的增強(qiáng)，生產(chǎn)型增值稅逐漸變成經(jīng)濟(jì)發(fā)展的障礙。同時(shí)，中國(guó)現(xiàn)行的稅制中還存在一些需要完善的地方，如稅制還不夠簡(jiǎn)化、稅基不夠?qū)挕⒍惵势?、管理也存在漏洞、不能適應(yīng)對(duì)外界開(kāi)放的擴(kuò)大、改革的深化和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。因此，增值稅轉(zhuǎn)型改革是我國(guó)新一輪稅制改革中最重要的內(nèi)容。

目前眾多發(fā)達(dá)國(guó)家均實(shí)行消費(fèi)型增值稅，造成我國(guó)國(guó)內(nèi)產(chǎn)品的稅負(fù)高于進(jìn)口產(chǎn)品。另外，我國(guó)對(duì)外商投資企業(yè)進(jìn)口的設(shè)備有免稅規(guī)定，而內(nèi)資企業(yè)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)所含稅款得不到抵扣，這使內(nèi)資企業(yè)在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)力大大削弱。所以有必要對(duì)現(xiàn)行的稅制做一些合理的調(diào)整，實(shí)施增值稅由“生產(chǎn)型”向“消費(fèi)型”的轉(zhuǎn)變，以便刺激國(guó)內(nèi)投資和消費(fèi)，促進(jìn)出口，大力提高科技創(chuàng)新能力。

二、增值稅轉(zhuǎn)型的國(guó)際比較與借鑒

增值稅是目前除美國(guó)等少數(shù)國(guó)家外在國(guó)際上普遍實(shí)施的一種流轉(zhuǎn)稅。世界各國(guó)在增值稅的選擇上沒(méi)有固定的模式，在很大程度上，對(duì)增值稅的類(lèi)型選擇是由一個(gè)國(guó)家的政治、經(jīng)濟(jì)、歷史等諸多復(fù)雜因素決定的。下面選取了幾個(gè)有代表性的國(guó)家，對(duì)其增值稅類(lèi)型的選擇進(jìn)行介紹。

法國(guó)在1968年以前實(shí)施的是增值稅形式的流轉(zhuǎn)稅，1968年1月1日經(jīng)過(guò)稅收改革，實(shí)行現(xiàn)代意義的“消費(fèi)型”增值稅。1979年開(kāi)始執(zhí)行原歐共體6號(hào)令。按照第6號(hào)指令的規(guī)定，納稅人有權(quán)根據(jù)其購(gòu)買(mǎi)投入品的金額進(jìn)行增值稅的抵扣，納稅人的增值稅抵扣權(quán)就此產(chǎn)生。在法國(guó)和芬蘭對(duì)增值稅類(lèi)型進(jìn)行有益地嘗試后，歐盟其他國(guó)家也采納了兩國(guó)的形式，并完善其實(shí)施措施?？v觀施行“消費(fèi)型”增值稅各國(guó)稅改進(jìn)程，他們轉(zhuǎn)型期的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)給我國(guó)增值稅轉(zhuǎn)型工作提供很好的借鑒。各國(guó)在施行“消費(fèi)型”增值稅前都有一個(gè)轉(zhuǎn)型期，是一個(gè)循序漸進(jìn)的過(guò)程。他們認(rèn)識(shí)到實(shí)施寬領(lǐng)域“消費(fèi)型”增值稅必將對(duì)各國(guó)財(cái)政產(chǎn)生巨大壓力。因此，各國(guó)均采取了不同的過(guò)渡性措施。印度尼西亞在增值稅稅法條文中明確規(guī)定：資本性貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額可直接從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。根據(jù)規(guī)定，印度尼西亞實(shí)施的似乎是“消費(fèi)型”增值稅，但是印度尼西亞事實(shí)上實(shí)施的是“生產(chǎn)型”增值稅。根據(jù)印度尼西亞的稅法附加條款，由于考慮到資本性貨物允許抵扣可能對(duì)政府財(cái)政造成不利的影響，納稅企業(yè)購(gòu)置資本性貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額被無(wú)限期地暫停，所以通常資本性貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額是不能從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣的。土耳其實(shí)行“收入型”增值稅，亞洲和大洋洲其他各國(guó)則實(shí)行“消費(fèi)型”增值稅。

縱觀世界各國(guó)在實(shí)施增值稅過(guò)程中的理論和實(shí)踐，有許多地方值得我們?nèi)ソ梃b。

第一，關(guān)于新增固定資產(chǎn)抵扣造成的稅基縮小而產(chǎn)生的財(cái)政收入缺口彌補(bǔ)問(wèn)題，國(guó)外代表性的做法主要有兩種：一種是比利時(shí)的做法，即允許抵扣外購(gòu)資本品所含的稅款，但在最初若干年內(nèi)只能按一定比例抵扣以后逐步提高至全額抵扣。另一種是德國(guó)的做法，即允許全額抵扣外購(gòu)資本性貨物所含的稅款，但同時(shí)對(duì)資本性貨物投資開(kāi)征特別投資稅，其稅率逐步降低直至取消。結(jié)合我國(guó)實(shí)際，可考慮兩種方式，在實(shí)施消費(fèi)型增值稅的當(dāng)期，對(duì)于新增的外購(gòu)資本性貨物所含稅款擬定一個(gè)起始的抵扣率，以后逐年提高直至全額抵扣；與此同時(shí)，加強(qiáng)對(duì)固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅的征管，保持國(guó)家鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和產(chǎn)品原有稅率，對(duì)不符合產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟(jì)合理規(guī)模要求的行業(yè)和企業(yè)的稅率可以適當(dāng)?shù)奶岣摺?/p>

第二，關(guān)于固定資產(chǎn)存量的抵扣問(wèn)題，要真正體現(xiàn)消費(fèi)型增值稅的本質(zhì),實(shí)現(xiàn)新舊投資間的稅負(fù)公平，就必須對(duì)固定資產(chǎn)的存量實(shí)行全部抵扣制。但我國(guó)固定資產(chǎn)存量相當(dāng)巨大，如允許所有已購(gòu)置固定資產(chǎn)所含稅款進(jìn)行抵扣，有可能會(huì)使財(cái)政收入缺口過(guò)大，從而危及經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)轉(zhuǎn),所以選擇這種方式是不現(xiàn)實(shí)的。以我國(guó)目前的現(xiàn)狀，不如對(duì)這部分投資存量一律不予抵扣，財(cái)政的壓力因此而大大減輕,這種解決方式在匈牙利等國(guó)已有成功先例。

第三，轉(zhuǎn)型或擴(kuò)大增值稅征收范圍對(duì)財(cái)政、經(jīng)濟(jì)造成重大影響時(shí)，必須耐心采用過(guò)渡措施，保證改革平穩(wěn)順利進(jìn)行，如歐盟國(guó)家采用分階段、分步驟，先部分后整體推行的做法值得借鑒。

三、我國(guó)增值稅轉(zhuǎn)型實(shí)施效果評(píng)析

增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)對(duì)我國(guó)的投資、生產(chǎn)、消費(fèi)、招商引資等方面產(chǎn)生巨大影響。在試點(diǎn)實(shí)施中存在以下問(wèn)題：

（1）從投資變化上看，有效地驗(yàn)證了增值稅的“中性”特征。由于黑龍江省大中型企業(yè)居多，歷史包袱重，民間小額投資少，而且投資項(xiàng)目的引進(jìn)與開(kāi)發(fā)，投資者主要考慮的是市場(chǎng)因素和投資回收期、預(yù)期利潤(rùn)率等關(guān)鍵性問(wèn)題，增值稅轉(zhuǎn)型所帶來(lái)的稅負(fù)減輕并不能對(duì)投資起決定作用。

（2）從試點(diǎn)操作層面看，反映出稅制運(yùn)行機(jī)制有待進(jìn)一步完善。

a．政策出臺(tái)的不確定性，使基層征管一線的稅務(wù)人員預(yù)期準(zhǔn)備不足，影響了政策執(zhí)行效率。基層收到正式政策文件后，在時(shí)間緊、任務(wù)重的情況下，很難保證質(zhì)量和效率，往往是邊理解、邊請(qǐng)示、邊執(zhí)行，造成不同地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)同一政策產(chǎn)生不同的執(zhí)行效果。

b．在試點(diǎn)運(yùn)行中，基層征管部門(mén)反映最多的是手續(xù)繁雜、工作量大，以現(xiàn)有征管力量難以達(dá)到政策設(shè)計(jì)的目標(biāo)要求。因此，稅制改革要充分考慮稅收政策執(zhí)行中的行政成本和納稅人的額外負(fù)擔(dān)，審核環(huán)節(jié)應(yīng)盡量簡(jiǎn)化，分清輕重緩急，以提高行政效率，保證征退稅渠道暢通。專(zhuān)業(yè)性較強(qiáng)的監(jiān)督檢查工作可借鑒其他國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，委托專(zhuān)業(yè)部門(mén)進(jìn)行。

c．企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)信息未納入稅源統(tǒng)計(jì)管理，征管統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)不完整。這次增值稅擴(kuò)大抵扣范圍試點(diǎn)，雖然各基層征收機(jī)關(guān)做了大量的工作，但未加分析篩選的企業(yè)上報(bào)數(shù)據(jù)存在明顯的“水分”，測(cè)算數(shù)據(jù)與實(shí)際偏離較大，預(yù)計(jì)抵退稅額遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于實(shí)際抵退數(shù)，在一定程度上影響了宏觀分析與決策。

（3）增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)的政策不規(guī)范、配套法規(guī)不完善、操作性差。本次東北地區(qū)增值稅轉(zhuǎn)型實(shí)質(zhì)上就是對(duì)局部地區(qū)、部分行業(yè)的稅收優(yōu)惠措施。規(guī)范的消費(fèi)型增值稅抵扣范圍很廣，但此次增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)，只允許抵扣生產(chǎn)用的機(jī)器設(shè)備所含稅金，不包括其他機(jī)器設(shè)備和不動(dòng)產(chǎn)等所含稅金，增值稅的征收范圍仍然沒(méi)有包括交通運(yùn)輸業(yè)和建筑安裝業(yè)，因此并沒(méi)有完全解決重復(fù)征稅問(wèn)題。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《東北地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍若干問(wèn)題的規(guī)定》僅僅是關(guān)于增值稅改革試點(diǎn)的綱要性文件，對(duì)于實(shí)踐中的許多細(xì)節(jié)問(wèn)題沒(méi)有規(guī)定，造成了操作上的困難。

四、我國(guó)增值稅轉(zhuǎn)型應(yīng)對(duì)措施及建議

我國(guó)增值稅由生產(chǎn)型向消費(fèi)型轉(zhuǎn)變，既是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，同時(shí)也具備了實(shí)施的條件。當(dāng)然，增值稅轉(zhuǎn)型是一個(gè)循序漸進(jìn)的過(guò)程，不可一蹴而就，所以我們現(xiàn)在就要做好相應(yīng)的準(zhǔn)備去迎接新的實(shí)施方案。

1．準(zhǔn)確把握轉(zhuǎn)型時(shí)機(jī)和方法

準(zhǔn)確把握增值稅轉(zhuǎn)型的時(shí)機(jī)和方法，對(duì)于減少改革的成本，取得改革的預(yù)期效果是非常重要的。消費(fèi)型增值稅可以拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，也可以刺激投資需求。時(shí)機(jī)不同而結(jié)果迥異，在經(jīng)濟(jì)蕭條時(shí)選擇消費(fèi)型增值稅，能促使經(jīng)濟(jì)走出低谷，反之，在經(jīng)濟(jì)過(guò)熱時(shí)，選擇消費(fèi)性增值稅，會(huì)促使經(jīng)濟(jì)走向通貨膨脹；時(shí)機(jī)選擇重要，轉(zhuǎn)型所采用的方法也不可小視。因?yàn)檗D(zhuǎn)型要考慮到國(guó)家的財(cái)政承受能力，也就限制了轉(zhuǎn)型方法的選擇。

2．加大轉(zhuǎn)型力度、擴(kuò)大征稅范圍

世界上實(shí)行消費(fèi)型增值稅的國(guó)家，其征收范圍包括了農(nóng)業(yè)、工業(yè)、批發(fā)、零售、服務(wù)業(yè)等領(lǐng)域。我國(guó)目前的增值稅只限于工商，可見(jiàn)我國(guó)現(xiàn)行增值稅征收范圍過(guò)窄，應(yīng)該將增值稅的征收范圍擴(kuò)大至現(xiàn)在征收營(yíng)業(yè)稅的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。應(yīng)先選擇與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)關(guān)系密切的交通運(yùn)輸、建筑安裝、郵電等行業(yè)征收增值稅，然后再選擇適當(dāng)?shù)臅r(shí)機(jī)，將代理、旅游業(yè)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)銷(xiāo)售等服務(wù)業(yè)納入征收范圍。但擴(kuò)大增值稅范圍對(duì)原征收營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)稅負(fù)變動(dòng)較大，對(duì)作為地方收入的營(yíng)業(yè)稅收入影響也較大。所以應(yīng)分階段逐步實(shí)行，對(duì)因擴(kuò)大增值稅范圍對(duì)營(yíng)業(yè)稅收入的影響作好測(cè)算，適當(dāng)調(diào)整中央與地方增值稅的共享比例，并擴(kuò)大增值稅一般納稅人的范圍。

3．調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)及現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策

調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)目的是為了扭轉(zhuǎn)增值稅比重過(guò)高的現(xiàn)狀。要扭轉(zhuǎn)稅收收入過(guò)多依賴(lài)增值稅的現(xiàn)狀，就要進(jìn)一步推進(jìn)增值稅改革，不斷完善稅制結(jié)構(gòu)。調(diào)整現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策，適時(shí)開(kāi)征新稅種，一方面可使我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)更加合理、科學(xué)，另一方面可以彌補(bǔ)增值稅轉(zhuǎn)型造成的稅收減收。另外，增加對(duì)勞動(dòng)密集行業(yè)的稅收優(yōu)惠政策,完善社會(huì)保障制度，可以解決下崗就業(yè)問(wèn)題。

4．轉(zhuǎn)型改革自身完善

加大固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣力度，“增量抵扣”只能作為過(guò)渡期的一項(xiàng)政策?！霸隽康挚邸庇行У谋ＷC了財(cái)政收入，但卻影響了企業(yè)投資的積極性，應(yīng)該適時(shí)使用“全額抵扣”，擴(kuò)大試點(diǎn)范圍。經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)，不能單憑技術(shù)革新，需要產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，一方面要有利于均衡供求關(guān)系，抑制通貨膨脹；另一方面，企業(yè)不必限定在六大行業(yè)內(nèi)投資，應(yīng)拓寬企業(yè)的經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域，增加新生產(chǎn)線，一定程度上也可緩解就業(yè)壓力；還有對(duì)存量固定資產(chǎn)可以實(shí)行按一定比例抵扣，先設(shè)定一個(gè)較低的比例，以后逐年增長(zhǎng)，使經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)超過(guò)抵扣的增長(zhǎng)，這樣既對(duì)財(cái)政影響不大，又可以給企業(yè)帶來(lái)實(shí)惠。

5．強(qiáng)化稅收管理

應(yīng)加強(qiáng)基礎(chǔ)管理，如稅務(wù)強(qiáng)制登記規(guī)范，完善會(huì)計(jì)記錄制度和與稅金相關(guān)賬務(wù)的處理，如進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出，視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)等的賬務(wù)處理，施行“以票管稅”和“以賬管稅”相結(jié)合。還要改善征查手段，在稅務(wù)、工商、銀行、企業(yè)之間進(jìn)行計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)管理，以便稅務(wù)部門(mén)隨時(shí)稽查納稅情況，切實(shí)提高征管水平，早日實(shí)現(xiàn)稅務(wù)信息化管理。