營(yíng)改增背景下增值稅專用發(fā)票未認(rèn)證的相關(guān)會(huì)計(jì)處理研究

楊賢超

摘要：隨著“營(yíng)改增”在全國(guó)范圍內(nèi)的落地生根，原來(lái)繳納營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)或單位現(xiàn)在都要繳納增值稅了，這樣一來(lái)對(duì)于增值稅專用發(fā)票的使用特別是對(duì)于初次使用增值稅專用發(fā)票的企業(yè)或單位來(lái)說(shuō)，關(guān)于增值稅專用發(fā)票的認(rèn)證可能會(huì)存在一些問(wèn)題，其中從會(huì)計(jì)核算角度分析，對(duì)于增值稅專用發(fā)票未通過(guò)認(rèn)證的相關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題就是顯得尤為重要。本文就是在營(yíng)改增這一背景下研究增值稅專用發(fā)票未認(rèn)證的相關(guān)會(huì)計(jì)處理，為企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理提供理論上的參考。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；增值稅發(fā)票；認(rèn)證；會(huì)計(jì)處理；研究

2011年財(cái)政部與國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了（財(cái)稅[2011]110號(hào)）關(guān)于《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》文件：于2012年1月1日起首先在上海市開(kāi)展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)工作，試點(diǎn)的行業(yè)主要是交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，拉開(kāi)了“營(yíng)改增”稅收制度改革的序幕。截止到2016年財(cái)政部與國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的（財(cái)稅[2016]36號(hào)）《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，至此“營(yíng)改增”改革正式在全國(guó)范圍內(nèi)落地生根。

由于“營(yíng)改增”稅收制度改革是自1994年分稅制改革以來(lái)，財(cái)稅體制改革中又一次深刻的變革，在“營(yíng)改增”過(guò)程中可能會(huì)遇到一些問(wèn)題，其中對(duì)于“營(yíng)改增”后增值稅專用發(fā)票認(rèn)證問(wèn)題的研究就顯得尤為重要。本文就是在這一背景下，研究增值稅專用發(fā)票的認(rèn)證問(wèn)題，特別是對(duì)增值稅專用發(fā)票未認(rèn)證的相關(guān)會(huì)計(jì)處理研究，有利于為企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理提供理論上的參考。因此，對(duì)于本課題進(jìn)行研究具有重要的理論及現(xiàn)實(shí)意義。

一、增值稅專用發(fā)票認(rèn)證的基本概述

（一）增值稅專用發(fā)票認(rèn)證的含義

從國(guó)稅發(fā)[2005]61號(hào)文件中可知，所謂增值稅專用發(fā)票認(rèn)證就是利用增值稅發(fā)票稅控系統(tǒng)對(duì)增值稅專用發(fā)票進(jìn)行識(shí)別、確認(rèn)的過(guò)程。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2009年發(fā)布的（國(guó)稅函[2009]617號(hào)）《關(guān)于調(diào)整增值稅扣稅憑證抵扣期限有關(guān)問(wèn)題的通知》文件的有關(guān)規(guī)定：從2010年1月1日起增值稅一般納稅人取得的增值稅專用發(fā)票，應(yīng)當(dāng)自開(kāi)具之日起180日內(nèi)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)去辦理認(rèn)證手續(xù)，逾期未去辦理認(rèn)證的增值稅專用發(fā)票一律不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

（二）增值稅專用發(fā)票認(rèn)證的方式

目前，增值稅專用發(fā)票認(rèn)證的主要有三種認(rèn)證方式即：上門認(rèn)證，遠(yuǎn)程認(rèn)證和勾選認(rèn)證且三種認(rèn)證方式各尤其特點(diǎn)。

1.上門認(rèn)證，是最具傳統(tǒng)的一種認(rèn)證方式即納稅人親自到所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)大廳進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)認(rèn)證。這種認(rèn)證方式最顯著的特點(diǎn)是可以實(shí)時(shí)知道認(rèn)證結(jié)果，但該種認(rèn)證方式存在認(rèn)證成本較高、消耗時(shí)間多的缺點(diǎn)。

2.遠(yuǎn)程認(rèn)證，就是納稅人利用計(jì)算機(jī)進(jìn)行網(wǎng)上認(rèn)證同時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以利用計(jì)算機(jī)等工具進(jìn)行遠(yuǎn)程反饋其最終的認(rèn)證結(jié)果的一種認(rèn)證方式。該種認(rèn)證方式具有省時(shí)、省力、操作簡(jiǎn)單的特點(diǎn)，但該認(rèn)證方式也存在認(rèn)證成本高的缺點(diǎn)。

3.勾選認(rèn)證，是目前較為提倡的一種認(rèn)證方式即納稅人上網(wǎng)勾選可以申報(bào)抵扣的增值稅專用進(jìn)行認(rèn)證的一種方式，這種認(rèn)證方式最大的特點(diǎn)就是簡(jiǎn)單便捷且認(rèn)證成本低。

二、增值稅專用發(fā)票未認(rèn)證的情況及會(huì)計(jì)處理研究

（一）增值稅專用發(fā)票未認(rèn)證的情況分析

增值稅專用發(fā)票未認(rèn)證可分為法定不予認(rèn)證、未通過(guò)認(rèn)證和逾期未辦理認(rèn)證三種情況，下面就簡(jiǎn)單的介紹一下這三種未認(rèn)證的具體情況。

1.法定不予認(rèn)證

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2006年發(fā)布的（國(guó)稅發(fā)[2006]156號(hào)）《關(guān)于修訂<增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定>的通知》文件的有關(guān)規(guī)定可知，增值稅專用發(fā)票如有下列情形之一的，法定不予認(rèn)證：①無(wú)法認(rèn)證。是指稅務(wù)系統(tǒng)不能辨認(rèn)增值稅專用發(fā)票上面所列的密文或明文圖像；②識(shí)別號(hào)錯(cuò)誤。是指增值稅專用發(fā)票上所列的購(gòu)買方納稅人的識(shí)別號(hào)出現(xiàn)錯(cuò)誤；③代碼、號(hào)碼有誤。是指增值稅專用發(fā)票上所列代碼或號(hào)碼與認(rèn)證碼不一致。

2.未通過(guò)認(rèn)證

未通過(guò)認(rèn)證可以有兩種解釋，第一種解釋是屬于法定不予認(rèn)證，導(dǎo)致認(rèn)證未通過(guò)；第二種解釋是屬于還未來(lái)得及去認(rèn)證或認(rèn)證結(jié)果還未知曉。為了和法定不予認(rèn)證情況區(qū)分，在這里主要把未通過(guò)認(rèn)證理解為第二種解釋。

3.逾期未辦理認(rèn)證

逾期未辦理認(rèn)證，主要指增值稅專用發(fā)票認(rèn)證的期限超過(guò)了法定期限即超過(guò)了法定的180日才到主管的稅務(wù)機(jī)關(guān)去辦理認(rèn)證手續(xù)。

（二）增值稅專用發(fā)票未認(rèn)證的相關(guān)會(huì)計(jì)處理研究

對(duì)于增值稅專用發(fā)票未認(rèn)證的會(huì)計(jì)處理，在企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中要具體問(wèn)題具體分析，視情況而定即要看增值稅專用發(fā)票未認(rèn)證的具體情況即增值稅專用發(fā)票未認(rèn)證屬于法定不予認(rèn)證、未通過(guò)認(rèn)證還是屬于逾期未辦理認(rèn)證。

1.如果是第一種情況即屬于法定不予認(rèn)證

根據(jù)（國(guó)稅發(fā)[2006]156號(hào)）《關(guān)于修訂<增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定>的通知》文件中第二十六條有關(guān)規(guī)定可知，如果增值稅專用發(fā)票屬于法定不予認(rèn)證的情況。此增值稅發(fā)票不得作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)退回原件。

此時(shí)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)在“預(yù)付賬款——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅”賬戶或科目中過(guò)渡一下即借：原材料、庫(kù)存商品等科目，借記預(yù)付賬款——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅科目；貸記銀行存款、應(yīng)付賬款等科目。等發(fā)票重新開(kāi)具或認(rèn)證通過(guò)后再把“預(yù)付賬款——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅”科目轉(zhuǎn)到“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)行稅額）”科目中去即借記應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)行稅額）；貸記預(yù)付賬款——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。具體會(huì)計(jì)處理如下所示。

采購(gòu)時(shí)：

借：原材料/庫(kù)存商品

預(yù)付賬款——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款

發(fā)票通過(guò)認(rèn)證后：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)行稅額）

貸：預(yù)付賬款——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅

2.如果屬于第二種情況即未通過(guò)認(rèn)證（未來(lái)得及去認(rèn)證或認(rèn)證結(jié)果還未知曉）endprint

在企業(yè)實(shí)務(wù)中，增值稅專用發(fā)票的認(rèn)證必須看認(rèn)證通過(guò)的時(shí)間：①如果認(rèn)證通過(guò)的時(shí)間不確定的話，在會(huì)計(jì)處理上一般情況下暫不考慮增值稅問(wèn)題即按暫估計(jì)入賬，等發(fā)票認(rèn)證通過(guò)后再按照正常采購(gòu)業(yè)務(wù)處理即發(fā)票未認(rèn)證時(shí)：借記原材料/庫(kù)存商品等科目，貸記應(yīng)付賬款——應(yīng)付暫估；發(fā)票認(rèn)證通過(guò)后：借記應(yīng)付賬款——應(yīng)付暫估，借記應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)行稅額）；貸記銀行存款/應(yīng)付賬款等科目。具體會(huì)計(jì)處理如下所示。

發(fā)票未認(rèn)證時(shí)：

借：原材料/庫(kù)存商品

貸：應(yīng)付賬款——應(yīng)付暫估

發(fā)票通過(guò)認(rèn)證后：

借：應(yīng)付賬款——應(yīng)付暫估

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)行稅額）

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款

②如果確定次月可以通過(guò)認(rèn)證的話，在會(huì)計(jì)處理上可以通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅）”科目進(jìn)行過(guò)渡一下，等到認(rèn)證通過(guò)后，再把待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)入到進(jìn)行稅額中去即在采購(gòu)時(shí)：借記原材料/庫(kù)存商品等科目，借記應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅）；貸記銀行存款/應(yīng)付賬款等科目。發(fā)票通過(guò)認(rèn)證后：借記應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)行稅額）；貸記應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅）。具體會(huì)計(jì)處理如下所示。

采購(gòu)時(shí)：

借：原材料/庫(kù)存商品

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅）

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款

發(fā)票通過(guò)認(rèn)證后：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)行稅額）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅）

3.如果屬于第三種情況即逾期未辦理認(rèn)證

從銷售方獲取的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票如果購(gòu)買方在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)未辦理認(rèn)證手續(xù)即發(fā)票逾期未認(rèn)證時(shí)對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理要視情況而定即主要看采購(gòu)的資產(chǎn)如原材料或庫(kù)存商品有無(wú)入庫(kù)或被領(lǐng)用，分別進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理即：

① 如果采購(gòu)的資產(chǎn)如原材料或庫(kù)存商品還沒(méi)入庫(kù)，這種情況下所涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額直接計(jì)入采購(gòu)成本進(jìn)行核算即借記原材料或庫(kù)存商品等科目；貸記銀行存款或應(yīng)付賬款等科目。具體會(huì)計(jì)處理如下所示。

借：原材料/庫(kù)存商品（含稅價(jià)）

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款

② 如果采購(gòu)的資產(chǎn)如原材料或庫(kù)存商品已經(jīng)入庫(kù)但沒(méi)領(lǐng)用時(shí)，這時(shí)要把所涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)到采購(gòu)成本中去即借記原材料或庫(kù)存商品等科目；貸記應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）。具體會(huì)計(jì)處理如下所示。

借：原材料/庫(kù)存商品

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）

③ 如果采購(gòu)的資產(chǎn)如原材料或庫(kù)存商品已經(jīng)入庫(kù)并被用于生產(chǎn)產(chǎn)品或銷售了，這時(shí)應(yīng)把所涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)到銷售成本中去即借記主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；貸記應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）。具體會(huì)計(jì)處理如下所示。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）

三、結(jié)論

通過(guò)對(duì)上述“營(yíng)改增”后增值稅專用發(fā)票認(rèn)證問(wèn)題的研究，特別是從會(huì)計(jì)核算角度出發(fā)對(duì)增值稅專用發(fā)票未通過(guò)認(rèn)證的相關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的研究，發(fā)現(xiàn)在企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)于增值稅專用發(fā)票未認(rèn)證的相關(guān)會(huì)計(jì)處理要具體問(wèn)題具體分析即視情況而定，不能一概而論。同時(shí)，還要遵循會(huì)計(jì)法規(guī)及會(huì)計(jì)準(zhǔn)側(cè)的要求，不能想當(dāng)然更不能隨便進(jìn)行處理。其目的就是要到達(dá)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)核算之間的平衡和統(tǒng)一即稅融于會(huì)計(jì)處理、會(huì)計(jì)處理離不開(kāi)稅務(wù)核算，以此促進(jìn)稅務(wù)改革與會(huì)計(jì)核算的同步發(fā)展。

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（作者單位：炎黃職業(yè)技術(shù)學(xué)院）endprint