企業(yè)所得稅匯算清繳及會計(jì)核算案例研究

戚玉根

摘要:中華人民共和國新的企業(yè)所得稅法已于2008年1月1日起正式施行,同時(shí)2008年企業(yè)所得稅匯算清繳也已于2009年5月31日結(jié)束;另根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》要求,企業(yè)核算所得稅的方法應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。本文作者結(jié)合2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳,通過案例分析方式闡述如何完成年度企業(yè)所得稅匯算清繳及如何運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對暫時(shí)性差異進(jìn)行核算。

關(guān)鍵詞:所得稅案例所得稅匯算清繳所得稅資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算

一、研究背景分析

企業(yè)所得稅匯算清繳以及企業(yè)所得稅會計(jì)核算一直是財(cái)務(wù)工作的重點(diǎn)和難點(diǎn)內(nèi)容,由于2007年《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》 要求企業(yè)在核算所得稅時(shí)需采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對暫時(shí)性差異進(jìn)行核算,同時(shí),新的《企業(yè)所得稅法》也已于2008年1月1日起正式施行,這些對財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了更高的要求,本文作者就所得稅匯算清繳和所得稅會計(jì)核算問題進(jìn)行探討,希引起讀者共鳴。

1. 財(cái)務(wù)所得稅會計(jì)核算的內(nèi)容

企業(yè)按會計(jì)制度和會計(jì)法規(guī)進(jìn)行所得稅核算,而稅務(wù)局按稅法征稅,因二者執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)的不同必然會導(dǎo)致執(zhí)行結(jié)果產(chǎn)生差異。其中,永久性差異在當(dāng)年的納稅調(diào)整中解決,不涉及或者不存在會計(jì)處理問題,而暫時(shí)性差異則需進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。由此,我們可以得出,所得稅會計(jì)核算需要解決兩大問題,一是熟練掌握國家各項(xiàng)稅收政策,準(zhǔn)確核算企業(yè)應(yīng)交所得稅稅額;二是準(zhǔn)確核算暫時(shí)性差異,對暫時(shí)性差異采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算,以便提供準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息供會計(jì)報(bào)表使用者使用。

2. 企業(yè)所得稅匯算清繳核算思路

2.1.正確核算企業(yè)賬面會計(jì)利潤 對企業(yè)的相關(guān)賬務(wù)處理方法進(jìn)行自查,重點(diǎn)核查收入、成本、稅金、費(fèi)用等與會計(jì)利潤相關(guān)的賬務(wù)處理是否符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》或《企業(yè)會計(jì)制度》的要求,如不符合,則需進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)調(diào)整,以便反映企業(yè)實(shí)際的賬面會計(jì)利潤。

2.2.對照新的《企業(yè)所得稅法》以及新的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》等稅收法規(guī)的相關(guān)規(guī)定,把企業(yè)賬面反映的實(shí)際會計(jì)利潤轉(zhuǎn)換成稅收上的應(yīng)納稅所得額從而計(jì)算應(yīng)納所得稅額。具體公式為:應(yīng)納所得稅額=(賬面利潤總額+納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額+境外應(yīng)稅所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損-彌補(bǔ)以前年度虧損)*所得稅稅率。

2.3. 對照新的《企業(yè)所得稅法》以及新的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》等稅收法規(guī)的相關(guān)規(guī)定,準(zhǔn)確核算減免所得稅額、抵免所得稅額、境外所得應(yīng)納所得稅額和境外所得抵免所得稅額,從而得出企業(yè)實(shí)際應(yīng)納所得稅額。具體公式為實(shí)際應(yīng)納所得稅額=應(yīng)納所得稅額-減免所得稅額-抵免所得稅額+境外所得應(yīng)納所得稅額-境外所得抵免所得稅額

二、企業(yè)所得稅匯算清繳及會計(jì)核算原理

(一)計(jì)稅基礎(chǔ)概念

計(jì)稅基礎(chǔ)分為資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),也就是“稅法上允許采用的賬面價(jià)值”。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中,計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。通常情況下,資產(chǎn)在取得時(shí)其入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的,后續(xù)計(jì)量過程中因企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同,可能產(chǎn)生資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異;負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

(二)遞延所得稅資產(chǎn)

因暫時(shí)性差異導(dǎo)致的本期應(yīng)多交的所得稅意味著未來期間就會應(yīng)少交所得稅,這塊目前多交的所得稅財(cái)務(wù)賬務(wù)處理時(shí)作為資產(chǎn)處理。資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)或者負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)的,產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異,該差異導(dǎo)致未來應(yīng)少交的所得稅就稱為“遞延所得稅資產(chǎn)”。

(三)遞延所得稅負(fù)債

因暫時(shí)性差異導(dǎo)致的本期應(yīng)少交的所得稅意味著未來期間就得應(yīng)多交所得稅,這塊目前少交的所得稅財(cái)務(wù)賬務(wù)處理時(shí)作為負(fù)債處理。資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)或者負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)的,產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異;該差異導(dǎo)致未來應(yīng)多交的所得稅現(xiàn)在稱為——遞延所得稅負(fù)債。

(四)所得稅費(fèi)用

企業(yè)在計(jì)算確定當(dāng)期所得稅(即當(dāng)期應(yīng)交所得稅)以及遞延所得稅費(fèi)用(或收益)的基礎(chǔ)上,應(yīng)將兩者之和確認(rèn)為利潤表中的所得稅費(fèi)用(或收益),但不包括直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅以及非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異(注:該項(xiàng)差異通常應(yīng)調(diào)整合并中產(chǎn)生的商譽(yù))。

根據(jù)上面的原理,財(cái)務(wù)賬面計(jì)算所“所得稅費(fèi)用”科目金額的公式為:所得稅費(fèi)用(或收益)=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅費(fèi)用(-遞延所得稅收益)。

三、企業(yè)年度所得稅匯算清繳案例分析

案例:我國某建材環(huán)保企業(yè)為國家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè),利用“國家資源綜合利用目錄”里的材料為主要材料,生產(chǎn)和銷售符合國家規(guī)定的產(chǎn)品。該企業(yè)已過“三免三減半”的優(yōu)惠期。適用所得稅率15%、增值稅稅率17%。 該企業(yè)財(cái)務(wù)顧問于2009年3月對企業(yè)2008年度的整個(gè)財(cái)務(wù)進(jìn)行審查,并將相關(guān)重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)羅列如下:

1.該企業(yè)2008年度企業(yè)賬面反映全年實(shí)現(xiàn)主營業(yè)務(wù)收入2700萬元、其他業(yè)務(wù)收入200萬元、投資收益為45萬元(注:其中直接投資于國內(nèi)居民企業(yè)(小型微利)10萬元、國債利息收入5萬元、國外分回股息30萬元,國外已繳納10%所得稅)、扣除項(xiàng)目合計(jì)2645萬元,賬面會計(jì)利潤為300萬元。

2.2008年初遞延所得稅資產(chǎn)余額22.5萬元,分別為存貨跌價(jià)準(zhǔn)備30萬元、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及其影響的累計(jì)折舊100萬元、壞賬準(zhǔn)備20萬元(超過計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)部分)這三項(xiàng)所引起。遞延所得稅負(fù)債余額1.5萬元,為自行研發(fā)某項(xiàng)技術(shù)發(fā)生的開支,財(cái)務(wù)作為無形資產(chǎn)處理(注:稅法要求在發(fā)生時(shí)一次性扣除),該項(xiàng)無形資產(chǎn)在07年底尚有余額10萬元,該部分無形資產(chǎn)于本年全部攤銷。企業(yè)預(yù)計(jì)未來有足夠抵扣的應(yīng)納稅所得額。

3.企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入2700萬元有1500萬元為綜合利用資源生產(chǎn)的符合國家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品出售所形成的收入。

4.以自產(chǎn)產(chǎn)品用于對外投資,成本價(jià)70萬元、正常售價(jià)100萬元,企業(yè)按成本價(jià)從產(chǎn)成品中直接結(jié)轉(zhuǎn)(注:已按正常售價(jià)計(jì)提應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額)。

5.接受捐贈貨物10萬元,增值稅1.7萬元,財(cái)務(wù)作為資本公積處理。

6.管理費(fèi)用中列支業(yè)務(wù)招待費(fèi)用30萬元、技術(shù)開發(fā)費(fèi)40萬元、支付母公司管理費(fèi)10萬元。

7.企業(yè)2008年6月初從非金融機(jī)構(gòu)借入200萬元貸款用于建造管理用固定資產(chǎn),該筆貸款2008年度支付利息12萬元,企業(yè)全部計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用,該固定資產(chǎn)于2008年9月底竣工結(jié)算并交付使用(注:折舊年限為10年,殘值率10%),同期銀行貸款利率為6%。

8.營業(yè)外支出50萬元,其中公益捐贈20萬元、直接捐贈10萬元、非正常損失10萬元(損失貨物成本40萬元,其中60%是原材料成本,貨物損失收到保險(xiǎn)賠款30萬元)、行政罰款10萬元。

9.費(fèi)用中工資300萬元(其中殘疾人工資50萬元)、福利45萬元、工會經(jīng)費(fèi)6萬元、職工教育經(jīng)費(fèi)9萬元(注:企業(yè)實(shí)際發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)在工資總額2.5%范圍內(nèi)可據(jù)實(shí)扣除,超過部分可留待以后納稅年度抵扣)、商業(yè)保險(xiǎn)20萬元。

10.企業(yè)全年支付廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用500萬元,另在產(chǎn)品銷售費(fèi)用中預(yù)提保修費(fèi)用5萬元。

11.年末存貨余額為500萬元,可變現(xiàn)凈值為480萬元。本年計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備5萬元(因此而少計(jì)提折舊1萬元),期末壞賬準(zhǔn)備余額為10萬元(超過計(jì)稅部分)。

12.該企業(yè)過去年度應(yīng)納稅所得額為:2001年-30萬元、2002年-80萬元、2003年20萬元、2004年30萬元、2005年-60萬元、2006年-50萬元、2007年40萬元。

13.企業(yè)于08年2月購入安全生產(chǎn)設(shè)備20萬元。

針對上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),該企業(yè)財(cái)務(wù)顧問按如下步驟對企業(yè)2008年度應(yīng)交企業(yè)所得稅計(jì)算如下:

(一)調(diào)整企業(yè)賬面會計(jì)利潤

該企業(yè)財(cái)務(wù)顧問認(rèn)為上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)第4、5、7、8條,企業(yè)賬務(wù)處理存在錯(cuò)誤,需進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)調(diào)整如下:

[業(yè)務(wù)4] 需調(diào)增收入100萬元、調(diào)增成本70萬元、調(diào)增投資成本30萬元;

[業(yè)務(wù)5] 需調(diào)增營業(yè)外收入11.7萬元、調(diào)減資本公積11.7萬元;

[業(yè)務(wù)7] 需調(diào)減財(cái)務(wù)費(fèi)用6.86萬元(注:12萬元/7個(gè)月*4個(gè)月),調(diào)增固定資產(chǎn)6.86萬元;同時(shí)調(diào)增管理費(fèi)用0.15萬元(注:6.86*(1-10%)/120*3),調(diào)增累計(jì)折舊0.15萬元;

[業(yè)務(wù)8]非正常損失情況下,原購進(jìn)貨物已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額需轉(zhuǎn)出,故需增加營業(yè)處支出4.08萬元(注:40*60%*17%),同時(shí)貸記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出4.08萬元。

根據(jù)上述得知企業(yè)實(shí)際會計(jì)賬面利潤=300+30+11.7+6.86-0.15-4.08=344.33萬元

(二)分別核算納稅調(diào)增額、納稅調(diào)減額、境外所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損、彌補(bǔ)以前年度虧損,以核算應(yīng)納所得稅額

A、該企業(yè)財(cái)務(wù)顧問認(rèn)為經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)第1、2、3、6、9、11存在納稅調(diào)減因素

[業(yè)務(wù)1]投資收益45萬元需全部作為納稅調(diào)減額;

[業(yè)務(wù)2]和[經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)11]存貨減值準(zhǔn)備減少10萬元,需納稅調(diào)減10萬元;壞賬準(zhǔn)備減少10萬元,需納稅調(diào)減10萬元;經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)11中少計(jì)提的折舊費(fèi)1萬元,需納稅調(diào)減1萬元;

[業(yè)務(wù)3]綜合利用資源生產(chǎn)的符合國家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品出售所形成的收入1500萬元,該收入可減計(jì)10%,因而可納稅調(diào)減150萬元;

[業(yè)務(wù)6]技術(shù)開發(fā)費(fèi)40萬元,可加計(jì)50%扣除,因而可納稅調(diào)減20萬元;

[業(yè)務(wù)9]殘疾人工資50萬元,可加計(jì)100%扣除,因而可納稅調(diào)減50萬元。

綜上所述,合計(jì)需納稅調(diào)減286萬元。

B、該企業(yè)財(cái)務(wù)顧問認(rèn)為經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)第2、6、7、8、9、10、11存在納稅調(diào)增因素

[業(yè)務(wù)2]無形資產(chǎn)攤銷需納稅調(diào)增10萬元;

[業(yè)務(wù)6]支付母公司管理費(fèi)10萬元需納稅調(diào)增;發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)30萬元,根據(jù)稅法規(guī)定30*60%>(2900+100)*0.5%,故需納稅調(diào)增15萬元;

[業(yè)務(wù)7]因企業(yè)支付的利息高于銀行同期貸款利息因而虛增固定資產(chǎn)原值12/7*4-4=2.86萬元,從而在08年多提折舊2.86*(1-10%)/120*3=0.06萬元,需納稅調(diào)增0.06萬元;同理,計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息支出也需進(jìn)行調(diào)整,納稅調(diào)增金額=12/7*3-3=2.14萬元;

[業(yè)務(wù)8]直接捐贈10萬元和行政罰款10萬元需全額納稅調(diào)增;公益捐贈20萬元,因低于344.33(注:賬面會計(jì)利潤)的12%,故可以全額抵扣;

[業(yè)務(wù)9]福利費(fèi)需納稅調(diào)增45-300*14%=3萬元;職工教育經(jīng)費(fèi)需納稅調(diào)增9-300*2.5%=1.5萬元;商業(yè)保險(xiǎn)20萬元需全額納稅調(diào)增;

[業(yè)務(wù)10]廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)500萬元,需納稅調(diào)增=500萬元-(2700+200+100)*15%=50萬元;預(yù)提的保修金5萬元需全額納稅調(diào)增;

[業(yè)務(wù)11]計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備5萬元需全額納稅調(diào)增。

綜上所述,合計(jì)需調(diào)增應(yīng)納稅所得額141.70萬元。

C、根據(jù)[業(yè)務(wù)12],我們不難發(fā)現(xiàn),本年度彌補(bǔ)以前年度虧損數(shù)為110萬元。

D、因企業(yè)盈利,不存在用境外所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損。

綜合上述A、B、C、D描述,該企業(yè)應(yīng)納所得稅額=(賬面利潤總額+納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額+境外應(yīng)稅所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損-彌補(bǔ)以前年度虧損)*所得稅稅率=(344.33+141.70-286-110)*15%=13.5045萬元

(三)接下來我們來計(jì)算實(shí)實(shí)際應(yīng)納所得稅額

實(shí)際應(yīng)納稅所得額=應(yīng)納所得稅額-減免所得稅額-抵免所得稅額+境外所得應(yīng)納所得稅額-境外所得抵免所得稅額

結(jié)合[業(yè)務(wù)13],根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例,我們可以得出抵免所得稅額=20*10%=2萬元;

結(jié)合[業(yè)務(wù)1],國外分回股息需補(bǔ)稅=30/(1-10%)*(15%-10%) =1.67萬元。

綜上所述,該企業(yè)08年度實(shí)際應(yīng)納企業(yè)所得=13.5045-2+1.67=13.1745萬元。

相應(yīng)的會計(jì)分錄為

借:所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 13.1745

貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅13.1745

四、結(jié)束語

所得稅會計(jì)核算具有綜合性強(qiáng)、時(shí)間跨度長等特點(diǎn),需要在透徹理解所得稅會計(jì)核算原理的基礎(chǔ)上詳細(xì)解讀稅法及其條例,把會計(jì)知識與稅法知識融會貫通。這樣,不管是出于應(yīng)試需要還是工作需要,所得稅核算都將不再是難題。另外,如能在實(shí)際工作中加強(qiáng)暫時(shí)性差異事項(xiàng)的明細(xì)核算,對所得稅的匯算清繳將會達(dá)到事半功倍的效果。

參考文獻(xiàn):

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[2]財(cái)會[2006]18號 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南》.

[3]中華人民共和國主席令第63號 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》.

[4]國務(wù)院令第512號 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》.